Новые стандарты на практических примерах

Д. В. Жуковский

Хотя новые федеральные стандарты учета в государственном секторе были приняты более года назад, практические вопросы их применения возникают у бухгалтеров только сейчас. Каждому дню свои заботы — это мудрый принцип.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Метод амортизированной стоимости замещения

Термин «справедливая стоимость» — новый для учета в организациях государственного сектора (далее — ОГС). Новый способ определения «справедливой стоимости» активов приведен в федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденном приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы») — при определении справедливой стоимости актива по методу амортизированной стоимости замещения последняя определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения).

Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком его полезного использования) (п. 56 СГС «Концептуальные основы»).

С первого прочтения не все понятно. Однако не надо искать понимания в иных источниках, поскольку для целей учета в ОГС допустимы только нормы инструкций и стандартов, утвержденных приказами Минфина России. Понимание положений СГС «Концептуальные основы» следует искать исключительно внутри самого стандарта и в письмах Минфина России в части, не противоречащей стандарту.

Например, в общепринятой экономической практике и оценочной деятельности аналогичные по смыслу методы оценки применяются к объектам недвижимости и к имущественным комплексам. Но в СГС «Концептуальные основы» нет никакого ограничения сферы применения этого метода. Значит, для бухгалтера общая практика и международные нормы неактуальны.

В приведенном разъяснении видны следующие последовательные шаги для определения оценочной стоимости методом амортизированной стоимости замещения:

1. Определить стоимость восстановления (воспроизводства) актива (сколько потребуется средств, чтобы объект отремонтировать до исправного состояния).

2. Определить стоимость замены актива (сколько потребуется средств, чтобы купить такой же точно актив с таким же точно оставшимся ресурсом).

3. Из определенных значений выбрать меньшее.

4. Рассчитать сумму амортизации исходя из выбранной стоимости за период фактической эксплуатации оцениваемого объекта.

5. Уменьшить стоимость (п. 3) на амортизацию (п. 4).

Таким образом мы получим справедливую стоимость по методу амортизированной стоимости замещения.

ПРИМЕР 1

Определяем справедливую стоимость по методу амортизированной стоимости замещения для автомобиля марки «АВТО» 2012 года выпуска, нормативный срок полезного использования — 5 лет, балансовая стоимость — 500 000 рублей, остаточная стоимость — 0 рублей.

Для этого:

1) выясняем стоимость восстановления.

Направляем в авторемонтную мастерскую запрос о стоимости полного восстановления автомобиля такой марки, такого года выпуска, в таком состоянии. Мастерская оценивает стоимость запчастей и работы в сумму 400 000 рублей;

2) определяем стоимость замены.

Производим поиск публичных оферт по продаже автомобиля такой марки, такого года выпуска. Ищем юридические лица, занимающиеся продажей автомобилей с пробегом. В результате находим несколько предложений с близкими характеристиками. Выбираем среднее предложение — например, 350 000 рублей;

3) выбираем меньший показатель — 350 000 рублей;

4) рассчитываем сумму накопленной амортизации.

Нормативный срок полезного использования для автомобиля составляет 5 лет. Фактический (по нашим исходным условиям) — 6 лет. При балансовой стоимости 350 000 рублей сумма амортизации составит 350 000 рублей.

5) справедливая стоимость по методу амортизированной стоимости замещения будет равна (3) — (4) = 350 000 — 350 000 =
= 0 рублей.

ПРИМЕР 2

Учреждение получило в качестве пожертвования новый принтер.

Считаем:

1) стоимость восстановления будет равна 0 рублей, так как новый принтер в восстановлении не нуждается;

2) стоимость замены будет равна средней стоимости аналогичных принтеров, по которой их можно приобрести. Например, 5 000 рублей согласно публичным офертам;

3) меньшее значение — 0 рублей;

4) рассчитать сумму накопленной амортизации на стоимость 0 рублей невозможно;

5) справедливая стоимость по методу амортизированной стоимости замещения будет равна 0 рублей.

Эти два примера наглядно показывают, что в большинстве практических ситуаций, когда учреждению приходится определять справедливую стоимость основных средств, метод амортизационной стоимости замещения неприменим.

Также из этих примеров наглядно видны особенности этого метода:

• чем целее основное средство, тем меньше будет его справедливая стоимость по методу амортизированной стоимости замещения. Значит, этот метод применим только для тех основных средств, которые в значительной степени утратили свои качества;
• чем больше срок фактического использования объекта, тем меньше будет его амортизированная стоимость замещения. Значит, этот метод более подходит для основных средств с минимальным фактическим сроком использования.

На первый взгляд, эти два требования противоположны по смыслу. Одновременно этим условиям удовлетворяет почти новое основное средство, внезапно уничтоженное или серьезно поврежденное. Например, почти новое здание, сильно поврежденное пожаром.

При принятии решения о том, какой способ определения справедливой стоимости применять, надо отталкиваться от цели — зачем в конкретном случае учреждению нужна оценочная стоимость.

Чаще всего оценочная стоимость применяется для определения первоначальной стоимости основных средств и материальных запасов, поступающих в учреждение без оплаты: по договорам пожертвования, неучтенных предметов, выявленных по результатам инвентаризации, полученных после разборки, демонтажа. Ни в одном из этих случаев не приходится принимать к учету почти новое, но сильно поврежденное основное средство. Следовательно, ни в одной из этих ситуаций метод амортизационной стоимости замещения не пригодится.

Еще один момент, когда необходимо оценивать активы, — определение меры ответственности виновных лиц за причиненный ущерб. Для решения этого вопроса метод амортизационной стоимости замещения малопригоден. Потому что мера ответственности определяется как сумма средств на полное восстановление, а стоимость по методу амортизационной стоимости замещения всегда будет меньше суммы на полное восстановление. Значит, применение этого метода для определения меры ответственности за ущерб приведет к неполному возмещению ущерба.

Третий случай, когда может понадобиться определять справедливую стоимость основных средств, — проверка имущества на обесценение^[1]. Применение метода амортизационной стоимости замещения для контроля за обесценением активов даст учреждению возможность обесценить все новые основные средства (дороже 100 000 руб.) сразу до нулевой остаточной стоимости. Может быть, это и не совсем логично, зато в полном соответствии с новыми стандартами.

Применять или нет метод амортизационной стоимости замещения для определения справедливой стоимости — выбор самого учреждения. Никто не может указывать субъекту учета, какой алгоритм оценки использовать, или обвинять его в неправомерном применении какого-либо способа оценки.

Инвестиционная недвижимость

В пункте 7 СГС «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»), понятие «инвестиционная недвижимость» трактуется следующим образом: объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящийся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенный для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи.

Исходя из этого определения отличительным признаком инвестиционной недвижимости является цель, для которой объект недвижимого имущества был закреплен за учреждением в оперативное управление. Именно цель, а не фактическое использование. То есть, если, закрепляя за учреждением объект недвижимого имущества, собственник этого имущества (публично-правовое образование) указал: для сдачи в аренду, этот объект следует считать инвестиционной недвижимостью, даже если его фактически в аренду не сдали. И наоборот, если недвижимое имущество закреплялось за учреждением для выполнения его уставных функций, а потом учреждение использовало его иначе (сдало в аренду), это не следует считать инвестиционной недвижимостью.

Все эти выводы — не просто результат буквального анализа определения понятия «инвестиционная недвижимость». В письме Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237 (далее — Письмо № 02-07-07/84237) дано аналогичное разъяснение: к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). При этом право осуществления субъектом учета функций (деятельности) по предоставлению государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть преду­смотрено его учредительными документами.

Здесь мы видим еще ограничение: чтобы обоснованно отражать в учете объект инвестиционной недвижимости, учредительными документами учреждения должна быть предусмотрена деятельность по сдаче имущества в аренду.

Допустим, все эти условия выполнены. Для отражения в учете объекта инвестиционной недвижимости учреждению необходимо:

• дождаться вступления в силу нормативно-правового акта (НПА) по порядку ведения учета, который бы устанавливал соответствующий счет учета для отражения инвестиционной недвижимости;
• в соответствии со вступившим в действие НПА внести изменения в учетную политику, добавить в рабочий план счетов соответствующий рабочий счет для инвестиционной недвижимости;
• если учреждение сдает в аренду часть здания (сооружения), не отраженную в учете как самостоятельный инвентарный объект, следует произвести разукомплектацию, разделить балансовую стоимость и начисленную амортизацию согласно порядку, установленному учетной политикой учреждения или решением комиссии. По результатам разукомплектации принять к учету два новых инвентарных объекта — здание (сооружение) без части, сдаваемой в аренду, и часть, сдаваемую в аренду. Для каждой из частей определить норму ежемесячного начисления амортизации исходя из остаточной стоимости части и оставшегося срока полезного использования. Часть, сдаваемую в аренду, сразу принять к учету на счет «инвестиционная недвижимость». В Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031) нового объекта (здания без части, сданной в аренду) перенести из инвентарной карточки первоначального объекта всю историю ремонтов, реконструкций, дооборудований, а также весь перечень составных частей (кроме относящихся к части, переданной в аренду);
• если учреждение сдает в аренду целиком инвентарный объект, произвести реклассификацию объекта со счета учета 0 101 10 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения» на счет учета инвестиционной недвижимости. При отражении реклассификации в учете руководствоваться порядком изменения счета учета нефинансовых активов, установленным инструкциями.

В Письме № 02-07-07/84237 также разъяснен порядок обратной реклассификации объекта инвестиционной недвижимости: признание объекта основных средств в составе группы «инвестиционная недвижимость» прекращается с момента прекращения договора аренды и если в дальнейшем его использование в целях получения арендных платежей (платы за пользование (арендной платы)) не предполагается. Указаны два обязательных условия:

• прекращение договора аренды;
• в дальнейшем объект не планируется снова сдавать в аренду.

Когда нет полезного потенциала

В пункте 8 СГС «Основные средства» установлен ряд обязательных критериев, при соблюдении которых материальный предмет может быть признан объектом основных средств: «Материальная ценность подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе основных средств (далее — объект основных средств) при условии, что субъектом учета прогнозируется получение от ее использования экономических выгод или полезного потенциала». Появился новый термин — «полезный потенциал». Его определение для целей бухгалтерского учета раскрыто в пункте 37 СГС «Концептуальные основы». Акцент на «экономических выгодах или полезном потенциале» в определении основных средств логически ведет к выводу, что при отсутствии или прекращении «экономических выгод или полезного потенциала» объект не должен отражаться в учете в составе основных средств. Это прямо указано в пункте 8 СГС «Основные средства»: объекты основных средств, не приносящие субъекту учета экономических выгод, не имеющие полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, учитываются на забалансовых счетах Рабочего плана счетов субъекта учета.

Порядок практической реализации этого положения изложен в Письме № 02-07-07/84237: в целях выявления объектов основных средств, которые в ходе владения (пользования) перестали соответствовать критериям активов, комиссией субъекта учета при проведении инвентаризации определяется статус объекта, характеризующий его состояние (в эксплуатации, временно не эксплуатируется, реконструируется и т. п.), и целевая функция (эксплуатируется, подлежит ремонту (восстановлению)).

Объекты основных средств, по которым комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета установлена неэффективность дальнейшей эксплуатации, ремонта, восстановления (несоответствие критериям актива), подлежат отражению на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до дальнейшего определения функционального назначения указанного имущества (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания).

Значит, при инвентаризации необходимо выявить те объекты основных средств, из которых учреждение уже не может извлечь полезный потенциал, и по результатам инвентаризации убрать их с балансового счета на забалансовый. Кстати, инвентаризация с целью выявления таких объектов, у которых уже нет и никогда больше не будет полезного потенциала, может быть произведена учреждением в любой момент. Это новое указание корреспондирует с последними изменениями, которые были внесены в порядок заполнения инвентаризационных описей, — добавлены графы для указания состояния основного средства и перспектив его дальнейшего использования.

Во исполнение этой новой нормы в подпункте «б» пункта 45 СГС «Основные средства» добавлено еще одно основание для списания основных средств (по сравнению с перечнем оснований для списания основного средства, предусмотренных пунктом 51 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н)): при прекращении по решению субъекта учета использования объекта основных средств для целей, предусмотренных при признании объекта основных средств, и прекращения получения субъектом учета экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования субъектом учета объекта основных средств.

Важно отметить, что ни СГС «Основные средства», ни Письмо № 02-07-07/84237 не требуют, чтобы учреждение с кем-то согласовывало перенос на забалансовый счет непригодных к полезному использованию основных средств. На настоящий момент некоторые бюджетные учреждения уже получили от своих учредителей устное указание: «Мы вам не позволим списывать непригодное к использованию особо ценное движимое имущество». На самом деле такие требования учредителя незаконны. Бюджетное учреждение действительно не имеет права самостоятельно распоряжаться особо ценным движимым имуществом. Но к переводу с баланса на забалансовый учет основных средств без полезного потенциала эта норма не имеет отношения.

Во-первых, распоряжение имуществом — это его продажа, сдача в аренду, передача в безвозмездное пользование, уничтожение и выбрасывание на свалку или сдача в утиль. То есть временное или постоянное выбытие. Но в этой ситуации основное средство из учреждения не выбывает. Оно остается в учреждении, и в учете остается, только не на балансовом счете, а на забалансовом. Значит, основное средство будет отражено в отчетности и подлежит инвентаризации.

Во-вторых, особо ценное движимое имущество определено как имущество, без которого деятельность учреждения невозможна или существенно затруднена. Но ведь если установлено, что учреждение уже ничего полезного не может извлечь из основного средства, то его отсутствие никак не скажется на выполнении функций учреждения. Основное средство перестало быть особо ценным. И учредитель утратил право это имущество контролировать.

Объединение объектов основных средств

Положения пункта 10 СГС «Основные средства» дают учреждениям новую возможность в организации учета основных средств — объединение однородных объектов в один инвентарный объект: объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения)), объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике субъекта учета с учетом положений Инструкции № 157н.

Рассмотрим пошаговый алгоритм объединения основных средств по критериям одинакового срока и периода использования и несущественной цены в комплексы:

1. Выбрать по данным учета группу основных средств по пяти признакам:

• одинаковый срок полезного использования у каждого объекта;
• один и тот же месяц ввода в эксплуатацию;
• один и тот же счет учета;
• одни и те же материально ответственное лицо и место хранения (этого условия в СГС «Основные средства» нет, но в Инструкции № 157н есть требование учитывать основные средства по материально ответственным лицам и местам хранения, следовательно, один инвентарный объект не может быть одновременно в разных местах или у разных сотрудников);
• несущественная стоимость каждого из объектов. СГС «Основные средства» не определяет предел «несущественности», а Письмо № 02-07-07/84237 предлагает установить предел существенной стоимости в размере 100 000 рублей.

Никаких иных требований не установлено. Например, не требуется, чтобы объекты были хоть приблизительно однородными или имели сходное назначение.

2. Произвести учетную операцию укомплектации, обратную разукомплектации. В инструкциях по учету (в редакциях, действовавших до 1 января 2018 г.) не были приведены корреспонденции счетов для укомплектации. Наиболее правильным представляется использовать для этого те же корреспонденции, которые описаны для операции разукомплектации: исходные объекты списать (отдельно балансовую стоимость, отдельно сумму начисленной амортизации); новый объект принять к учету (отдельно балансовую стоимость как сумму всех стоимостей исходных объектов, отдельно сумму начисленной амортизации как сумму начисленной амортизации всех исходных объектов).

3. По итогам укомплектации принять к учету новый объект основных средств — комплекс.

4. Присвоить новый уникальный инвентарный номер новому объекту — комплексу. На все объекты, вошедшие в него, нанести одинаковый инвентарный номер.

5. В Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) нового объекта-комплекса перечислить все вошедшие в комплекс объекты с их индивидуальными характеристиками.

6. Если в комплекс объединяются в том числе основные средства, списанные при вводе в эксплуатацию и отраженные на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации», следует отменить их списание методом «красное сторно», а затем уже сформировать комплекс.

7. Если после формирования балансовой стоимости и суммы амортизации объекта-комплекса остаточная стоимость будет ненулевой, следуют действия:

• при балансовой стоимости меньше или равной 100 000 рублей надо доначислить амортизацию до 100 процентов тем же месяцем, когда будет принят к учету объект-комплекс;
• при балансовой стоимости больше 100 000 рублей надо выбрать способ начисления амортизации и установить необходимые параметры.

При соблюдении пяти признаков, перечисленных в пункте 1 алгоритма, могут быть объединены, например, следующие объекты:

• подходящие предметы мебели — в комплекс «Мебель»;
• подходящие объекты вычислительной техники — в комплекс «Объекты ИКТ»;
• спортивные снаряды стоимостью до 100 000 каждый, приобретенные одновременно, — в комплекс «Спортинвентарь»;
• музыкальные инструменты стоимостью до 100 000 каждый, приобретенные одновременно, — в комплекс «Музыкальный инвентарь».

Обязательно ли объединять основные средства в комплексы по критериям одинакового срока и периода использования и несущественной цены? В указании в СГС «Основные средства» есть оговорка: согласно учетной политике субъекта учета. Считаем, что она дает учреждению право своей учетной политикой установить, что учреждение «никогда не будет объединять основные средства в комплексы по критериям одинакового срока и периода использования и несущественной цены».

Выделение структурной части объекта основных средств

Новые нормы СГС «Основные средства» также дают учреждению и противоположную объединению основных средств в комплексы возможность — считать часть основного средства самостоятельным основным средством: единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой можно самостоятельно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала), и стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества (далее — структурная часть объекта основных средств). При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества (п. 10 СГС «Основные средства»).

Чтобы выделить структурную часть объекта основных средств и принять ее к учету как самостоятельный инвентарный объект, учреждение должно пройти следующий путь:

1. Проанализировать основное средство — нет ли в его составе такой части, для которой можно отдельно определить срок ее использования.

2. Если в составе объекта есть такая часть или части, определить срок их полезного использования методом, описанным в СГС «Основные средства». Далее нас будут интересовать только те структурные части, для которых срок полезного использования окажется иным, чем для остальных частей основного средства.

3. Определить справедливую стоимость структурной части в соответствии с указаниями, приведенными в СГС «Концептуальные основы». Определить справедливую стоимость всего объекта. Это важно, так как дальше необходимо будет сравнивать стоимость части со стоимостью объекта в целом. Некорректно сравнивать цифры, отражающие разные параметры, балансовую стоимость со справедливой стоимостью.

4. Определить, составляет ли стоимость структурной части значительную величину от общей стоимости объекта. Это может быть сделано либо решением постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, либо согласно критерию (набору критериев для разных групп основных средств), закрепленному учетной политикой учреждения. Например, учетной политикой устанавливается: значительная величина от стоимости здания — 0,1 процента справедливой стоимости; значительная величина от справедливой стоимости автомобиля — 1 процент, и так далее.

5. Если структурная часть удовлетворяет и критерию срока полезного использования, и критерию значительной величины от общей стоимости, следует произвести учетную операцию разукомплектации исходного объекта. На выделенную структурную часть переносится часть начисленной амортизации пропорционально балансовой стоимости структурной части (которую определили согласно пункту 3). В итоге получим остаточную стоимость структурной части. Если ее значение окажется больше нуля, а балансовая стоимость больше 100 000 рублей, следует выбрать метод начисления амортизации для выделенной структурной части.

При применении линейного метода или метода уменьшающегося остатка следует определить оставшийся срок полезного использования структурной части исходя из нормативного (согласно пункту 2) и фактического (он может быть равен фактическому сроку использования объекта или быть меньше его, если структурная часть уже заменялась), норму начисления амортизации. Также надо будет пересмотреть норму амортизации для оставшейся части объекта.

ПРИМЕР 3

Если учреждение учитывает компьютеры как автоматизированное рабочее место (АРМ), но больше не хочет этого делать, то можно установить для монитора иной срок полезного использования, чем для системного блока, затем монитор выделить в самостоятельный инвентарный объект как структурную часть, а АРМ учитывать без монитора.

Если для автотранспорта установить значительную величину от стоимости в размере 0,5 процента, тогда от автомобиля стоимостью 500 000 рублей можно отделить как структурные части автошины стоимостью по 3 000 рублей каждая. Да и любую другую запчасть стоимостью более 2 500 рублей (500 000 × 0,5 %) можно будет считать самостоятельным инвентарным объектом как структурную часть автомобиля.

Обязательно ли выделять структурные части основных средств по критерию отличия срока полезного использования и значительной величины от стоимости? В СГС «Основные средства» есть такая ремарка: может признаваться часть объекта имущества. Считаем, что это примечание дает учреждению право самостоятельно решать, в каких случаях надо выделять структурные части, и надо ли это делать вообще. В учетной политике можно установить, что учреждение никогда не будет выделять структурные части основных средств по критериям отличия срока полезного использования и значительной величины от стоимости объекта. Если учреждение не хочет в учетной политике устанавливать такие категорические положения, можно закрепить критерий значительной величины от стоимости максимально большим, чтобы избежать претензий при контрольно-ревизионных проверках.

Например, для определения возможности выделения структурных частей зданий, сооружений в отдельные инвентарные объекты в соответствии с настоящей учетной политикой устанавливается критерий значительной величины от стоимости здания, сооружения в размере 1/3 часть; производится сравнение справедливой стоимости здания, сооружения, определенной методом рыночных цен, и справедливой стоимости структурной части, определенной по той же самой методике.

Изменение балансовой стоимости основного средства

По сравнению с Инструкцией № 157н в пункте 27 СГС «Основные средства» расширен перечень оснований для изменения балансовой стоимости основного средства: изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете возможно только в случаях замещения (частичной замены в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части.

Это указание прямо предписывает изменять балансовую стоимость основного средства при замене его частей. В СГС «Основные средства» указано, как и когда это следует делать: если порядок эксплуатации объекта основных средств (его составных частей) требует замены отдельных составных частей объекта, затраты по такой замене, в том числе в ходе капитального ремонта, включаются в стоимость объекта основных средств в момент их возникновения при условии соблюдения критериев признания объекта основных средств, преду­смотренных пунктом 8 данного стандарта. При этом стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей в соответствии с положениями СГС «Основные средства» о прекращении признания (выбытии с бухгалтерского учета) объектов основных средств.

Субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений настоящего пункта в отношении групп основных средств.

Изменение стоимости объекта основных средств при замене частей

Рассмотрим, как изменяется стоимость объекта основных средств при замене запасных или составных частей на примере автомобиля, в котором в течение периода эксплуатации часто заменяются узлы и составные части, как по регламенту, так и при ремонтах.

Пример 4

Учреждение производит плановое техническое обслуживание автомобиля, требуется замена ремня привода ГРМ и направляющих роликов. Стоимость самих запчастей составляет 17 000 рублей. Следует также учесть и стоимость работ по замене. Потому что в СГС «Основные средства» говорится не о стоимости установленных частей, а о затратах по замене. Стоимость работ составляет 3 000 рублей. Итого стоимость автомобиля надо будет увеличить на 20 000 рублей. Поскольку все эти расходы ведут к увеличению стоимости основного средства, их необходимо производить по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ:

Дебет 0 106 Х1 310
«Увеличение вложений в основные средства»
Кредит 0 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражены вложения, приводящие к увеличению балансовой стоимости (20 000 руб.);

Дебет 0 101 Х5 310
«Увеличение стоимости транспортных средств»
Кредит 0 106 Х1 310
«Увеличение вложений в основные средства»
— принято к учету увеличение стоимости автомобиля в результате выполнения работ по замене запчастей (20 000 руб.).

При увеличении балансовой стоимости необходимо пересматривать срок полезного использования или документально фиксировать решение о том, что срок полезного использования не будет пересматриваться.

Стоимость автомобиля изменяется не только вследствие ее увеличения на сумму затрат по установке новых запчастей, но и вследствие уменьшения на стоимость выбываемых деталей, которая определяется силами постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов. Сумма уменьшения стоимости за счет выбываемых запчастей должна быть отнесена на финансовый результат. Это следует из положений пункта 50 СГС «Основные средства»: если после признания объекта основных средств (формирования первоначальной стоимости объекта основных средств) в его балансовую стоимость включаются затраты на замену части объекта, то остаточная стоимость замененной (выбывшей) части объекта основных средств должна быть отнесена на финансовый результат текущего периода (списана с бухгалтерского учета) вне зависимости от того, амортизировалась эта часть объекта основных средств отдельно или нет. Обратите внимание на термин «остаточная стоимость выбывшей части». В СГС «Основные средства» он не разъясняется. Можно предложить следующий подход для ее определения: зная стоимость новой части и срок эксплуатации выбывшей (от даты ввода автомобиля в эксплуатацию, если эта деталь еще не менялась, или от даты предыдущей замены), применить к стоимости запчасти тот же самый метод, которым начислялась амортизация на сам автомобиль.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 4

Стоимость нового ремня ГРМ и направляющих роликов — 17 000 рублей.

Фактический срок эксплуатации замененных частей совпадает со сроком эксплуатации автомобиля 36 месяцев, потому что эти детали еще не менялись.

Амортизация на автомобиль начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования 5 лет в размере 20 процентов в год.

Исходя из приведенных данных, следует начислить амортизацию в размере 60 процентов стоимости: 17 000 × 60 % = 10 200 рублей.

Остаточная стоимость: 17 000 — 10 200 = 6 800 рублей.

Следовательно, в результате выбытия запчастей надо уменьшить балансовую стоимость автомобиля на 6 800 рублей. Сумма амортизации не уменьшится, так как до этого, при установке новых запчастей, мы амортизацию не увеличивали.

На настоящий момент нет указаний о корреспонденции счетов для отражения в учете уменьшения балансовой стоимости основного средства в результате выбытия снятых при замене неисправных частей. Считаем, что корреспонденция должна быть такой же, как при частичной ликвидации, только без изменения суммы амортизации:

Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 101 Х5 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств»
— уменьшение стоимости автомобиля на остаточную стоимость выбываемых запчастей на сумму 6 800 руб.

Если не представляется возможным определить остаточную стоимость замененной части объекта основных средств, следует обратиться к положениям пункта 50 СГС «Основные средства»: величина относимой на финансовый результат текущего периода остаточной стоимости замененной (выбывшей) части объекта основных средств может быть эквивалентна затратам на ее замену (приобретение или строительство) на момент их признания. В результате балансовая стоимость основного средства не изменится. Но все равно в учете надо будет отразить и увеличение, и уменьшение значения. В Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) также надо будет сделать две записи.

Изменение балансовой стоимости основного средства при каждой замене частей важно для объективного расчета себестоимости. Благодаря отражению в учете расходы на замену частей не ложатся на себестоимость единовременно, а распределяются на весь период эксплуатации этих частей в составе основного средства.

Надо ли изменять балансовую стоимость основных средств при каждой замене частей? В СГС «Основные средства» есть норма: субъект учета закрепляет в своей учетной политике применение в бухгалтерском учете положений настоящего пункта в отношении групп основных средств. Считаем, что она дает учреждению право своей учетной политикой прописать следующее положение: «в соответствии с правом самостоятельно устанавливать группы основных средств, для которых будет производиться изменение балансовой стоимости при замене частей, предоставленным субъектам учета на основании СГС „Основные средства“, принять, что учреждение ни для каких групп основных средств не будет изменять балансовую стоимость основных средств при замене частей».

Амортизация методом уменьшаемого остатка

В отличие от линейного метода при методе уменьшаемого остатка на начало каждого календарного года месячную норму амортизации пересчитывают путем умножения остаточной стоимости на начало года на годовой процент амортизации, рассчитанный исходя из установленного срока полезного использования в годах (5 лет = 20 % в год, 10 лет = 10 % в год, 3 года = 33,33 % в год). Таким образом, с каждым годом годовая/месячная сумма амортизации будет уменьшаться. При способе уменьшаемого остатка допустимо увеличить норму амортизации не более чем в три раза. Не установлено никаких ограничений, в каком случае можно применять этот повышающий коэффициент.

Приведем сравнительную таблицу начисления амортизации линейным способом, способом уменьшаемого остатка без повышающего коэффициента, способом уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом в три раза. Таблица составлена в предположении, что начисление амортизации начинают с января. В реальной ситуации, когда начисление амортизации начинают в середине года, следует иметь в виду, что пересмотр месячной нормы амортизации выполняют в начале календарного (отчетного) года.

Таблица

Из таблицы видно:

• при начислении способом уменьшаемого остатка без повышающего коэффициента к окончанию срока полезного использования остаточная стоимость будет около 30 процентов от балансовой;
• при начислении способом уменьшаемого остатка с коэффициентом балансовая стоимость в первые два года снижается очень быстро;
• при начислении способом уменьшаемого остатка с коэффициентом по истечении срока полезного использования все равно еще будет остаточная стоимость.

В СГС «Основные средства» нет указания, что делать с остаточной стоимостью, которая не будет исчерпана к концу срока полезного использования при начислении методом уменьшаемого остатка. Значит, учреждение обязано определить это в своей учетной политике (конечно, если планируется использование метода уменьшаемого остатка). Можно предложить три возможных варианта:

• единовременное начисление амортизации до 100 процентов в первый месяц после истечения срока полезного использования;
• в последний календарный год срока полезного использования установить такую месячную норму начисления амортизации, чтобы к концу срока полезного использования остаточная стоимость стала нулевой;
• после истечения срока полезного использования продолжать начислять амортизацию линейным способом по месячной норме последнего года до достижения нулевой остаточной стоимости.

Чтобы перейти к начислению амортизации методом уменьшаемого остатка с коэффициентом, учреждению следует:

1. Установить в учетной политике, что с начала года по всем / отдельным группам / отдельным объектам основных средств амортизация будет начисляться методом уменьшаемого остатка. Согласно СГС «Основные средства» никакого обоснования для такого решения не требуется.

2. Установить в учетной политике величину повышающего коэффициента — не более чем в три раза.

3. Убедиться, что используемая учреждением программа для автоматизации учета позволяет автоматически начислять амортизацию методом уменьшаемого остатка с коэффициентом, и этот метод можно установить с указанной даты (с 1 января 2018 года) для тех основных средств, которые ранее амортизировались линейным способом. Если программа не дает такой возможности, амортизацию придется рассчитывать вручную или обращаться к разработчикам программы.

4. В соответствии с учетной политикой начать с января 2018 года начисление амортизации методом уменьшаемого остатка с коэффициентом. Пересчитывать амортизацию за предыдущие периоды недопустимо.

Согласно СГС «Основные средства» учреждение само делает выбор, какой метод начисления амортизации будет применяться. Мотивировать свое решение учреждение не обязано, но должно закрепить в своей учетной политике. Даже если в 2018 году учреждение продолжает начислять амортизацию, как и раньше, линейным методом, это также следует отразить в учетной политике.

Объект учета операционной аренды

Согласно СГС «Аренда», утвержденному приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 258н (далее — СГС «Аренда»), объектом учета аренды является в том числе право пользования имуществом по договору аренды у арендатора. Такой объект учета аренды отражается в учете в сумме арендной платы за весь период действия договора аренды. Стоимость арендуемого имущества при этом не имеет никакого значения.

Чтобы отразить в учете объект учета операционной аренды по договору аренды у арендатора, следует:

1. Определить суммовой показатель для отражения в учете объекта учета аренды.

ПРИМЕР 5

Арендная плата составляет 25 000 рублей в месяц. Срок действия договора составляет 11 месяцев. Объект учета аренды учреждением должен быть отражен в учете в сумме 25 000 × 11 =
= 275 000 рублей.

Если договор начался до 1 января 2018 года, то для расчета суммы следует брать период начиная с 1 января 2018 года.

2. Дождаться вступления в силу НПА по порядку ведения учета, устанавливающего соответствующий счет учета для отражения права пользования имуществом по договору аренды.

3. В соответствии со вступившим в действие НПА внести изменения в учетную политику, добавить в рабочий план счетов соответствующий счет для учета права пользования имуществом по договору аренды.

4. Если договор аренды переходящий с 2017 года, то объект арендованного имущества должен был быть отражен в учете на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по состоянию на 1 января 2018 года. Отражение в учете объекта аренды на счете учета, предусмотренном НПА, необходимо будет делать в межотчетный период, то есть задним числом. Потому что бухгалтерские записи в межотчетный период делаются в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», который не может быть использован в учете в течение года.

5. Если договор аренды начал действовать в 2018 году, отражение объекта аренды на счете учета, предусмотренном НПА, необходимо будет делать датой регистрации в Минюсте России указанного НПА, независимо от даты фактического начала действия договора.

Договор безвозмездного пользования

Согласно СГС «Аренда» объектом учета аренды является в том числе право пользования имуществом по договору безвозмездного пользования с установленным сроком. Такой объект отражается в учете по той стоимости, по какой обошлась бы учреждению аренда аналогичного имущества за плату за весь период действия договора безвозмездного пользования. Стоимость самого имущества при этом не имеет никакого значения.

На практике алгоритм отражения в учете объекта учета операционной аренды по договору безвозмездного пользования аналогичен порядку, предложенному для учета объекта учета операционной аренды по договору аренды у арендатора. Учреждение должно:

1. Определить суммовой показатель для отражения в учете объекта учета аренды.

ПРИМЕР 6

В учреждении на работах разъездного характера занято 65 сотрудников, которые используют для этого личный транспорт. Учреждение возмещает сотрудникам расходы на моторное топливо согласно путевым листам. С каждым из сотрудников учреждение ежегодно заключает договор безвозмездного пользования его автомобилем сроком на один год.

Средняя рыночная стоимость аренды легкового автомобиля аналогичного класса в регионе составляет 1 500 рублей в день при аренде сроком более 31 дня. Рыночная стоимость аренды 65 автомобилей на год составит: 65 ед. × 281 день × 1 500 руб. =
= 27 397 500 рублей. В этой сумме учреждению следует отразить в учете объекты учета аренды. Причем не один объект учета аренды на общую сумму, а 65 объектов.

Далее в течение срока действия договоров безвозмездного пользования эта сумма будет амортизироваться. Если договор завершится в 2018 году, то в Балансе (ф. 0503130, 0503730) эти объекты учета аренды не отразятся, но в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121, 0503721) будет отражен доход в сумме 27 397 500 рублей и расходы на амортизацию права пользования имуществом в сумме 27 397 500 рублей;

2. Дождаться вступления в силу НПА по порядку ведения учета, который бы устанавливал соответствующий счет учета для отражения права пользования имуществом по договору безвозмездного пользования.

3. В соответствии со вступившим в действие НПА внести изменения в учетную политику, добавить в рабочий план счетов соответствующий счет для учета права пользования имуществом по договору безвозмездного пользования.

4. Если договор безвозмездного пользования переходящий с 2017 года, то объект имущества в безвозмездном пользовании должен был быть отражен в учете на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по состоянию на 1 января 2018 года. Отражение в учете объекта аренды на счете учета, предусмотренном НПА, необходимо будет делать в межотчетный период, то есть задним числом, так как бухгалтерские записи в межотчетный период делаются в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», который не может быть использован в учете в течение года.

5. Если договор безвозмездного пользования начал действовать в 2018 году, отражение в учете объекта аренды на счете учета, предусмотренном НПА, необходимо будет делать датой регистрации в Минюсте России указанного НПА, независимо от даты фактического начала действия договора.

По бессрочному договору безвозмездного пользования

Ни СГС «Аренда», ни СГС «Основные средства» не содержат указаний о том, как учитывать объекты, которые учреждение использует по бессрочным договорам безвозмездного пользования. В письмах Минфина России № 02-07-07/84237, от 30 ноября 2017 г. № 02-07-07/79257 упоминается, что основное средство, которым учреждение пользуется на основании бессрочного договора безвозмездного пользования, следует теперь отражать в учете учреждения на балансе на счете учета основных средств.

Для отражения в учете объекта основных средств, которым учреждение пользуется по бессрочному договору безвозмездного пользования, нет необходимости ждать ввода в действие каких-либо новых НПА, потому что все необходимые для этого учетные механизмы уже есть. Поэтому следует:

1. Определить стоимость объекта основных средств для отражения в учете. Если стоимость была указана в бессрочном договоре безвозмездного пользования, использовать этот показатель.

2. Когда в бессрочном договоре безвозмездного пользования стоимость объекта основных средств не указана:

• если балансодержателем имущества является ОГС, запросить у нее данные о балансовой стоимости объекта и начисленной амортизации на 1 января 2018 года или на дату начала действия договора в случае заключения договора в 2018 году;
• если балансодержателем имущества не является ОГС, самостоятельно определить справедливую стоимость объекта. Для определения остаточного срока полезного использования запросить у балансодержателя имущества информацию о дате ввода объекта в эксплуатацию.

3. Если бессрочный договор безвозмездного пользования переходящий с 2017 года, объект имущества в безвозмездном пользовании должен был быть отражен в учете на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по состоянию на 1 января 2018 года. В межотчетный период требуется списать объект с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» и принять к учету на соответствующий счет учета основных средств.

Чтобы один и тот же объект не был отражен в учете одновременно у двух лиц, следует уведомить балансодержателя имущества, чтобы он также в межотчетный период списал объект со своего баланса.

ПРИМЕР 7

Министерство образования субъекта России в 2017 году приобрело автобус, оборудованный для перевозки детей. Этот транспорт был передан по бессрочному договору безвозмездного пользования администрации муниципального района для дальнейшей передачи школе. Администрация муниципального района передала автобус школе по бессрочному договору безвозмездного пользования.

В учете учреждений операция отразилась:

• в министерстве образования субъекта:
  • автобус принят к учету на счете 0 101 35 000 «Транспортные средства — иное движимое имущество учреждения»;
  • амортизация автобуса учтена на счете 0 104 35 000 «Амортизация транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»;
  • факт передачи автобуса в безвозмездное пользование отражен на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• в администрации муниципального района:
  • факт получения автобуса по бессрочному договору безвозмездного пользования отражен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование»;
  • факт передачи автобуса в безвозмездное пользование школе учтен на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• у школы:
  • автобус, полученный по договору безвозмездного пользования, учтен на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Во исполнение норм новых стандартов учреждениям в межотчетный период следует:

• в министерстве образования субъекта:
  • списать автобус со счета 0 101 35 000 «Транспортные средства — иное движимое имущество учреждения»;
  • списать амортизацию автобуса со счета 0 104 35 000 «Амортизация транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»;
  • списать показатель с забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• в администрации муниципального района:
  • списать показатель с забалансовых счетов 01 «Имущество, полученное в пользование», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
• в школе:
  • списать автобус с забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование»;
  • принять к учету автобус на счет 0 101 35 000 «Транспортные средства — иное движимое имущество учреждения»;
  • отразить амортизацию автобуса на счете 0 104 35 000 «Амортизация транспортных средств — иного движимого имущества учреждения».

4. Если бессрочный договор безвозмездного пользования начал действовать в 2018 году, в учете следует отразить безвозмездное поступление имущества по общим правилам, установленным для операций безвозмездного получения имущества в оперативное управление. Чтобы один и тот же объект не был отражен в учете одновременно у двух лиц, следует уведомить балансодержателя имущества, чтобы он отразил в своем учете безвозмездную передачу объекта.

ПРИМЕР 8

Министерство образования субъекта России в 2018 году приобрело автобус, оборудованный для перевозки детей. Затем этот автобус был передан по бессрочному договору безвозмездного пользования администрации муниципального района для дальнейшей передачи школе.

В учете учреждений операцию следует отразить:

• в министерстве образования субъекта:
  • безвозмездную передачу автобуса бюджету другого уровня с использованием счета 1 401 20 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»;
• в администрации муниципального района:
  • безвозмездное поступление автобуса от бюджета другого уровня с использованием счета 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации».

^[1] СГС «Обесценение активов», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 259н.