Возмещение расходов по найму жилья и НДФЛ
Вопрос об обложении НДФЛ суммы оплаты проживания (возмещения расходов по найму жилья) сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, актуален и на сегодняшний день. Позиции Минфина России и ФНС России по данному вопросу расходятся. Нет единства и в судебной практике.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
Перед изучением ситуации обратимся к анализу норм права. Вопросы, связанные с работой, в том числе выплата компенсаций, регулируются положениями Трудового кодекса.
Компенсации — денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных законодательством (ст. 164 ТК РФ).
Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам, заключившим трудовой договор в государственных органах субъектов России, работникам территориальных фондов обязательного медицинского страхования или государственных учреждений субъектов России, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов России, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
Так, постановлением Правительства России от 7 июля 2011 г. № 542 утверждены Порядок и правила возмещения расходов на переезд сотрудников Следственного комитета Российской Федерации, переведенных на службу в другую местность, членов их семей, а также на перевозку их имущества.
Положениями статьи 217 Налогового кодекса установлен перечень доходов, освобожденных от обложения НДФЛ. В него включены все виды установленных действующим законодательством и решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Позиция Минфина России
Согласно позиции, которой на данном этапе придерживается Минфин России, суммы возмещения расходов по найму жилья работника, переехавшего на работу в другую местность, должны облагаться НДФЛ.
В частности, в письме Минфина России от 12 января 2018 г. № 03-03-06/1/823 разъясняется, что указанные выплаты не входят в систему оплаты труда, следовательно, возмещение работникам расходов, предусмотренных разделом VII «Гарантии и компенсации» Трудового кодекса, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, и при исчислении базы по налогу на прибыль организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Подобные расходы для целей налогообложения учитываются на основании первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем. При этом они должны быть экономически обоснованы и связаны непосредственно с деятельностью самой организации (ст. 252 НК РФ).
Расходы по найму жилья сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, связаны с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, а не осуществлены в рамках уставной деятельности учреждения. Поэтому эти выплаты могут производиться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме).
Таким образом, компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Статьей 169 Трудового кодекса предусмотрено, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику следующие расходы:
- по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- по обустройству на новом месте жительства.
Иные расходы, в том числе компенсационные выплаты в виде сумм возмещения затрат иногороднего сотрудника, переехавшего на работу в другую местность, по найму жилого помещения, статьей не предусмотрены. Таким образом, указанные суммы подлежат обложению страховыми взносами и налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Ранее в письме Минфина России от 7 декабря 2015 г. № 03-04-06/71288 указывалось, что суммы возмещения организацией расходов по найму жилья работников, переехавших на работу в другую местность, не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса, поскольку данной нормой предусмотрено освобождение от обложения сумм возмещения расходов работника, связанных только с переездом.
Аналогичная позиция озвучена в письмах Минфина России от 19 сентября 2014 г. № 03-04-06/46997, от 15 мая 2013 г. № 03-03-06/1/16789.
Обратите внимание, что данная позиция в судебной практике не поддержана.
Позиция ФНС России
ФНС России придерживается иной позиции. По ее мнению, суммы оплаты проживания (возмещения расходов по найму жилья) работника, переехавшего на работу в другую местность, не подлежат обложению НДФЛ.
В письме ФНС России от 17 октября 2017 г. № ГД-4-11/20938@ (далее — письмо № ГД-4-11/20938@) сообщает, что согласно статье 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц».
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Перечень выплат, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, приведен в статье 217 Налогового кодекса. В пункте 3 статьи 217 Налогового кодекса указаны все виды установленных действующим законодательством и решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах законодательно установленных норм). В их числе предусмотрено освобождение от налогообложения сумм возмещения затрат работников только по переезду. Расходы на возмещение учреждением затрат по найму жилого помещения работников в перечне не поименованы и следовательно не подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса.
Вместе с тем в письме ФНС России № ГД-4-11/20938@ есть ссылка на Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный Президиумом Верховного Суда России 21 октября 2015 г. (далее — Обзор практики). В пункте 3 Обзора практики указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом на доходы физических лиц, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Учитывая изложенное, суммы возмещения организацией иногородним работникам расходов по найму жилого помещения, предусмотренные трудовым договором и производимые исключительно в интересах работодателя в порядке, установленном локальным нормативным актом, с учетом пункта 3 Обзора практики, не признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Позиция нашла поддержку в арбитражных судах. При рассмотрении дела № А56-50900/2013 Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 17 декабря 2013 г., Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 5 мая 2014 г., Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 28 августа 2014 г. № Ф07-6326/2014 указали, что нормы пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не содержат конкретного и закрытого перечня расходов работника, связанных с переездом на работу в другую местность, компенсация которых не подлежит обложению НДФЛ. Понятие «включая переезд на работу в другую местность» определяет расходы по переезду как один из расходов из перечня возможных, а не как единственно возможный расход.
В соответствии со статьей 169 Трудового кодекса кроме расходов по переезду работника на работу в другую местность работодатель обязан компенсировать ему также и расходы по обустройству на новом месте жительства. Определения, что такое «расходы по обустройству», действующее законодательство не содержит. По мнению работодателя, расходы работника по найму жилья при переезде на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем подпадают под определение «расходы по обустройству».
Суды указали, что условиями дополнительных соглашений к трудовым договорам установлено, что работодатель компенсирует работнику расходы, связанные с исполнением им его трудовых обязанностей при переезде на работу в другую местность, а именно расходы по обустройству на новом месте жительства, в виде возмещения расходов по найму жилья на время выполнения трудовых обязанностей. Работник самостоятельно заключает договор о найме жилого помещения. Работодатель компенсирует указанные расходы в размере фактических затрат работника, подтвержденных документально, но не более определенной суммы в месяц.
Таким образом, суммы компенсаций, выплаченных работникам при переезде на работу в другую местность, не входят в базу по НДФЛ, так как предусмотрены трудовыми договорами с работниками и соответствуют нормам пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса.
Аналогичные выводы приведены в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 сентября 2013 г. по делу № А19-2330/2013.
Выводы
На наш взгляд, необходимо придерживаться новой и актуальной позиции Минфина России, согласно которой суммы возмещения расходов по найму жилья работника, переехавшего на работу в другую местность, облагаются НДФЛ. Однако налогоплательщику необходимо учитывать, что есть примеры из судебной практики с противоположной позицией, поэтому есть все шансы доказать в суде правомерность точки зрения, что оплата проживания (возмещение расходов по найму жилья) работника, переехавшего на работу в другую местность, не облагается НДФЛ.