Некоторые вопросы учета задолженности. Особенности инвентаризации

Д. В. Жуковский

Мы уже рассматривали, как должным образом следует проводить инвентаризацию нефинансовых активов. Теперь обратим пристальное внимание на инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Как правило, только в больших учреждениях может быть создано несколько инвентаризационных комиссий для разных групп проверяемых объектов. А в подавляющем большинстве организаций государственного сектора комиссия назначается одна на все участки. И состоит такая комиссия не только из бухгалтеров. Но кто из членов комиссии, кроме них, сможет проверить показатели дебиторской и кредиторской задолженности?

Работа с задолженностью

Представим алгоритм действий бухгалтера при проведении инвентаризации этого участка:

1) видит показатели дебиторской и кредиторской задолженности на счетах учета, в том числе и на забалансовых;

2) находит эти цифры в учетных регистрах. Выявляет, когда каждая из этих цифр появилась. Чем более застарелая проблема, тем глубже в прошлое надо будет погрузиться;

3) проверяет наличие и правильность оформления первичных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах;

4) показывает остальным членам инвентаризационной комиссии эти первичные документы и таким образом подтверждает, что задолженность отражена в учете обоснованно. И так следует делать ежегодно по каждой цифре задолженности. Если бухгалтер не нашел подтверждающих документов на каждую сумму задолженности, отраженную в годовой отчетности, то значит, он не выполнил свои обязанности. В случае если комиссия подписала инвентаризационную опись по задолженностям, не видя подтверждающих документов, она должна разделить ответственность с бухгалтером.

Следует обратить внимание, что кроме суммы задолженности в Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089) (далее — Инвентаризационная опись (ф. 0504089)) по каждой сумме задолженности следует указать:

• какая ее часть подтверждена контрагентом;
• какая ее часть не подтверждена контрагентом;
• по какой ее части уже истек срок исковой давности.

Чтобы заполнить эти показатели, должны быть акты сверки. Следует изучить их содержание. Также надо будет проследить всю документально подтвержденную историю общения с контрагентом, чтобы понять, истек срок исковой давности или еще нет. А это не такой простой вопрос. Понятие срока исковой давности определено в статье 195 Гражданского кодекса: это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Для контроля дебиторской задолженности необходимо следить за сроком исковой давности, так как по его истечении учреждение не сможет защитить свои интересы в судебном порядке. Для кредиторской задолженности также важен контроль за сроком исковой давности: пока он не истек, к учреждению может быть предъявлено требование о возмещении задолженности.

Статьей 196 Гражданского кодекса установлен общий срок исковой давности продолжительностью в три года. Кроме того, в статье 197 Гражданского кодекса определено, что для отдельных видов требований могут быть установлены специальные периоды исковой давности: сокращенные или более длительные. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда учреждение узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Если обязательство имеет определенный срок исполнения, то течение исковой давности начинается со дня, следующего за днем исполнения обязательства. Например, в договоре указана дата поставки материальных ценностей — 10 мая. И если 10 мая имущество не поступило, срок исковой давности начинается с 11 мая.

Течение срока исковой давности

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Течение этого периода может быть приостановлено или прервано.

Приостановка

Основания, по которым срок исковой давности приостанавливается, приведены в статье 202 Гражданского кодекса:

• если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);
• в силу установленной на основании закона Правительством России отсрочки исполнения обязательств (мораторий);
• в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующие отношения.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные выше обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот период равен шести месяцам или менее шести месяцев — в течение всего срока давности. После приостановления срок исковой давности продолжает течь дальше.

Прерывание

Течение срока исковой давности может быть прервано. После перерыва оно начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается. Этим прерывание срока отличается от приостановления. Согласно статье 203 Гражданского кодекса это происходит в случае, если должник совершил действия, свидетельствующие о признании долга. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска. Это логичное следствие из самого определения понятия срока исковой давности. В статье 203 Гражданского кодекса не указано, какие именно действия должника считаются подтверждением долга. В пункте 20 постановления Пленума Верховного Суда России от 29 сентября 2015 г. № 43 «О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности» (далее — постановление Пленума ВС РФ № 43) перечислены действия, свидетельствующие о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности:

• признание претензии;
• изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга;
• просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
• акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

При этом не свидетельствует о признании долга:

• ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга;
• признание части долга, в том числе путем уплаты его части (если иное не оговорено должником) (п. 20 постановления Пленума ВС РФ № 43).

Перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения.

Вместе с тем по истечении срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 21 постановления Пленума ВС РФ № 43).

Объясним на простом примере:

Срок поставки согласно договору был определен 10 апреля 2015 года. Поставщик свои обязательства не выполнил. Однако 9 апреля 2018 года он подписал акт сверки расчетов и подтвердил свою задолженность. И теперь еще три года, до апреля 2021 года, учреждение имеет право подавать иск и не может списать задолженность (если, конечно, не наступят иные основания для прекращения обязательства, установленные законом).

Отметим, что совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что это лицо обладало полномочиями в соответствии со статьей 182 Гражданского кодекса (п. 22 постановления Пленума ВС РФ № 43).

Бездействия должника исковую давность прервать не могут (п. 23 постановления Пленума ВС РФ № 43). После изучения вопроса исковой давности приходит понимание, что полноценное заполнение показателей Инвентаризационной описи (ф. 0504089) — достаточно непростое занятие. И особенно важно его выполнить качественно главному бухгалтеру, который принял дела и получил в наследство от предшественника многолетнюю задолженность.

Ревизору следует обращать внимание на данные инвентаризации расчетов. В Инвентаризационной описи (ф. 0504089) указано, что дебитор свою задолженность подтвердил? Проверьте наличие акта сверки. Если он есть, разберитесь, почему задолженность не погашена, какие меры для этого приняло учреждение. В описи указано, что задолженность не подтверждена дебитором? Надо разобраться, по какой причине дебитор не подтвердил или отказался ее подтверждать. А может, сверку вообще не делали? Любой из этих вариантов требует получения дальнейших разъяснений. В описи отмечено, что срок исковой давности дебиторской задолженности истек? Выясните, было ли по этому поводу проведено служебное расследование. Если было, то с каким результатом.

В описи указано, что срок исковой давности еще идет? Проверить, так ли это. Ревизор должен знать историю каждой задолженности — когда возникла и что потом с ней происходило.

Бухгалтеры часто задают вопрос: как нам списать ту или иную задолженность с балансового учета? Первое условие для этого — качественно проведенная инвентаризация расчетов. Если сделать ее должным образом, то она даст необходимое документальное обоснование для списания задолженности. Если в текущем году списали задолженность, а в Инвентаризационной описи (ф. 0504089) по состоянию на 1 января текущего года не видно для этого никаких оснований, то такое действие учреждения может вызвать сомнения и проблемы.

Отражение задолженности на забалансовых счетах

В названиях забалансовых счетов неоднократно встречается слово «задолженность». Разберемся, на каком из них какая именно задолженность должна отражаться.

Счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Достаточно часто встречается такое заблуждение: любая дебиторская задолженность, которую учреждение списывает с баланса, должна быть принята к учету на забалансовый счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Норма законодательства приведена в формулировке пункта 339 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н):

счет предназначен для учета задолженности неплатежеспособных дебиторов с момента принятия комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов решения о ее списании с балансового учета учреждения.

При отсутствии оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности, преду­смотренных законодательством, списанная с балансового учета учреждения задолженность, признанная безнадежной к взысканию, к забалансовому учету не принимается.

То есть на забалансовый счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» следует принимать далеко не любую списанную дебиторскую задолженность, а только тех дебиторов, которые реально существуют, но неплатежеспособны. Однако Инструкция № 157н не раскрывает понятие «неплатежеспособные дебиторы». Сослаться на терминологию, установленную другими нормативно-правовыми актами, не получится, так как этот термин нигде не определен. Например, наиболее близкий к этой теме Закон от 26 октября 2002 г. № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» оперирует соответствующим понятием «несостоятельность (банкротство)».

Возникает вопрос, какие именно объекты следует отражать на счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов»? Чтобы этот вопрос стал понятнее, сделаем краткий обзор обстоятельств, которые могут быть основанием для списания дебиторской задолженности:

• юридическое лицо-дебитор ликвидировано.

В этом случае говорить о его платежеспособности не приходится, и никакой вероятности возобновления процедуры взыскания задолженности быть не может;

• физическое лицо-дебитор скончался.

Согласно пункту 2 статьи 17 Гражданского кодекса правоспособность гражданина прекращается его смертью. Но наследники, принимая в наследство имущество, также принимают и долги умершего. Поэтому, до того как вопрос с наследством не будет решен, основания списывать дебиторскую задолженность нет. Дальнейшие действия зависят от решения потенциальных наследников и срока исковой давности. Если наследники от наследства откажутся, то вероятность возобновления процедуры взыскания отсутствует;

• в установленном законом порядке подтверждена невозможность выявить лицо, виновное в причинении ущерба.

То есть фактически дебитора нет, и поэтому речь о том, платежеспособен он или нет, вестись не может;

• истек срок исковой давности.

В этом случае, во-первых, у учреждения нет никаких документально подтвержденных данных о платежеспособности дебитора. Во-вторых, нет никаких оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности;

• все возможные суды отказали учреждению во взыскании задолженности с дебитора.

Дебитор есть, но задолженности за ним нет. И в этом случае нет никаких оснований для возобновления процедуры взыскания задолженности;

• дебиторская задолженность была отражена в учете ошибочно.

В этом случае говорить о дебиторе и его платежеспособности некорректно;

• судебные приставы документально подтвердили отсутствие возможности взыскать долг.

То есть дебитор имеется, но денег и иного имущества у него нет. Если юрист учреждения подтвердит, что можно найти какое-то законодательное основание для возобновления взыскания задолженности, такую задолженность после списания с баланса следует принять к учету на забалансовый счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Из приведенного выше перечня видно, как редко списание дебиторской задолженности с баланса ведет к ее отражению на забалансовом счете 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Счет 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами»

Если мы поднимаем вопрос, какая именно задолженность отражается на забалансовом счете 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами», то значит, и с этим счетом нередко встречается недопонимание. Распространенная ошибка заключается в том, что на забалансовом счете 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами» отражают любую списанную кредиторскую задолженность. Известна еще одна ошибка — показатели зависают на неопределенно долгий срок. Хотя назначение забалансового счета 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами» достаточно ясно определено в пункте 371 Инструкции № 157н: задолженность учреждения, невостребованная кредитором, принимается к забалансовому учету для наблюдения в течение срока исковой давности в сумме задолженности, списанной с балансового учета.

Из этого определения видно, что списанная кредиторская задолженность на этом забалансовом счете может числиться только до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Получается, что счет используется в редких случаях, если выполняются условия:

• кредитор существует;
• учреждение списало кредиторскую задолженность обоснованно;
• срок исковой давности еще не истек.

Рассмотрим, какие вообще могут быть основания для списания кредиторской задолженности и насколько они применимы в отношении забалансового счета 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами»:

• юридическое лицо-кредитор ликвидировано.

В этом случае исковая давность не имеет смысла, иск предъявить уже никто не может;

• срок исковой давности истек.
• Для этого забалансового счета такая списанная задолженность не подходит;
• кредитор документально подтвердил отсутствие задолженности до истечения срока исковой давности.

Хотя кредитор и подтвердил отсутствие задолженности, он еще может обнаружить потерянную задолженность до истечения срока исковой давности и потребовать от учреждения ее погасить. Поэтому за такой списанной задолженностью следует еще наблюдать. Это означает в том числе и перепроверку срока исковой давности при каждой инвентаризации.

Просроченная задолженность

Показатели просроченной задолженности подлежат отражению в Сведениях о дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 503169), Сведениях о дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 503769). Понятие «просроченная задолженность» разъяснено в Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н); Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (далее — Инструкция № 33н), и оно одинаково для всех типов учреждений: «в срок, предусмотренный правовым основанием возникновения задолженности, обязательства кредитором (дебитором) не исполнены».

Для составления отчетности предписаны следующие источники данных:

• для казенных учреждений (п. 7 Инструкции № 191н): на основе данных Главной книги и (или) других регистров бюджетного учета, установленных законодательством;
• для бюджетных и автономных учреждений (п. 9 Инструкции № 33н): на основе данных Главной книги и других регистров бухгалтерского учета, установленных законодательством.

Таким образом, единственный допустимый источник данных для заполнения отчетности — учетные регистры, причем только утвержденные законодательством.

Инструкция № 157н устанавливает, что аналитический учет расчетов с дебиторами и кредиторами следует вести в Журнале операций (ф. 0504071), Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051), Многографной карточке (ф. 0504054) (для учета расчетов с бюджетом). Ни один из этих учетных регистров не предусматривает указания «срока погашения задолженности, преду­смотренного правовым основанием возникновения задолженности».

Таким образом, в рамках установленного состава показателей учетных регистров невозможно выполнить требование об отражении в учете просроченной дебиторской (кредиторской) задолженности. Закреплена обязанность учреждений подтверждать данные годовой отчетности данными инвентаризации:

• для казенных учреждений в целях составления годовой бюджетной отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств в порядке, установленном экономическим субъектом в рамках формирования его учетной политики (п. 7 Инструкции № 191н);
• для бюджетных, автономных учреждений данные, отраженные в годовой бухгалтерской отчетности учреждения, должны быть подтверждены результатами инвентаризации активов и обязательств, проведенной учреждением в порядке, установленном им в рамках формирования учетной политики (п. 9 Инструкции № 33н).

При этом установленная Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н), Инвентаризационная опись (ф. 0504089) не содержит граф для отражения показателей просроченной задолженности. Также и в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, отсутствует требование о проверке сумм просроченной задолженности. Таким образом, в рамках установленного порядка проведения инвентаризации расчетов невозможно подтвердить данные о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности данными инвентаризации расчетов.

Возможно, кто-нибудь посоветует бухгалтеру указывать в отчетности сведения о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности на основании первичных документов. Однако этот совет бесполезен.

Во-первых, как было показано, недопустимо заполнять отчетность на основании первичных документов — только на основании учетных регистров.

Во-вторых, единственный унифицированный первичный документ, который содержит сведения о сроке погашения задолженности, это Расходный кассовый ордер (ф. 0310002). Таким образом, единственный раздел учета, по которому теоретически можно выявить просроченную дебиторскую задолженность на основании унифицированных первичных документов, — расчеты с подотчетными лицами по авансам, выданным наличными, или по денежным документам. Из всего сказанного следует общий вывод: законодательство о порядке формирования отчетности требует отражения сумм просроченной задолженности — показателя, для которого нет установленного учетного инструмента.

В результате возникают большие сомнения в объективности показателей просроченной задолженности, отражаемых учреждениями в своих отчетах.

Из этой ситуации возможны как минимум три выхода:

• идеальный. Доработать унифицированные учетные регистры:
  • добавить реквизит «срок погашения задолженности»;
  • добавить в таблицу остатков «в том числе просроченная задолженность»;
  • разработать и утвердить в учетной политике порядок заполнения указанного реквизита и порядок расчета указанных итоговых показателей;
• формальный. Не заполнять сведения о просроченной задолженности;
• реальный. Использовать тот подход, который сейчас применяют многие учреждения: «как получится».

Точка отсчета

В отчетности о дебиторской и кредиторской задолженности предписано отражать показатели по ряду счетов бухгалтерского учета. Разберемся, когда отраженную задолженность следует начинать считать просроченной.

Дебиторская задолженность

Дебиторскую задолженность следует считать просроченной:

на счетах 205 00 «Расчеты по доходам», если на отчетную дату уже наступил установленный соглашением (иным законным основанием для перечисления средств) срок оплаты. В части дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия просроченной следует считать задолженность по истечении установленного законом срока для уплаты соответствующих сумм;

• на счетах 206 20 «Расчеты по авансам по работам, услугам», 206 30 «Расчеты по авансам по поступлению нефинансовых активов», если на отчетную дату уже наступил установленный договором (контрактом) срок поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• на счетах 206 40 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям организациям», 206 50 «Расчеты по авансовым безвозмездным перечислениям бюджетам», если на отчетную дату уже наступил установленный соглашением (иным законным основанием для перечисления средств) срок, когда получатель обязан отчитаться о расходовании средств;
• на счетах 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами», если на отчетную дату уже наступил установленный при выдаче средств под отчет срок, когда подотчетное лицо обязано представить авансовый отчет или возвратить неизрасходованные подотчетные средства. Если подотчетное лицо не было в письменном виде уведомлено о том, на какой срок выданы денежные средства, оснований считать задолженность просроченной нет;
• на счетах 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам», если на отчетную дату уже наступил установленный договором, законом срок для возмещения ущерба. Если виновное лицо не выявлено, соответствующая сумма задолженности по возмещению ущерба не может считаться просроченной. Если установлен график для возмещения ущерба, просроченной считается только та часть суммы задолженности, по которой на отчетную дату уже наступил срок возмещения;
• на счетах 303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты», если учреждением было в установленном порядке предъявлено требование о возврате излишне уплаченных платежей в бюджет, на отчетную дату установленный законом срок возврата уже наступил.

Кредиторская задолженность

Если кредиторская задолженность сформировалась за счет того, что учреждение получило денежные средства без правовых на то оснований, то для учреждения эти средства являются неосновательным обогащением (ст. 1102 ГК РФ), и учреждение обязано их вернуть «в разумный срок». Согласно статье 395 Гражданского кодекса за пользование чужими средствами плательщик может предъявить учреждению проценты, которые исчисляются со дня получения средств учреждением. Поэтому такая кредиторская задолженность должна считаться просроченной со следующего дня после ее возникновения. Ее следует отражать в учете на счете 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами», потому что она не является ни расчетами по доходам (счет 205 00), ни расчетами по обязательствам (счет 302 00).

Кредиторскую задолженность следует считать просроченной:

• на счетах 205 00 «Расчеты по доходам», если на отчетную дату уже наступил установленный соглашением (иным законным основанием для получения средств) срок выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров, готовой продукции, иных нефинансовых активов;
• на счетах 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами» с момента ее возникновения; поскольку у учреждения нет никаких правовых оснований для того, чтобы принуждать сотрудника расходовать свои личные средства на нужды учреждения. У такой кредиторской задолженности нет и не может быть допустимого срока. Она должна погашаться максимально быстро;
• на счетах 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам» кредиторской задолженности быть не должно, так как не может быть никаких правовых оснований для того, чтобы виновное лицо возмещало ущерб в сумме, превышающей сумму ущерба. Все, что учреждение получило сверх суммы начисленного ущерба, это средства, подлежащие немедленному возврату;
• на счетах 302 00 «Расчеты по принятым обязательствам», если на отчетную дату уже наступил установленный срок погашения задолженности;
• на счетах 303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты», если на отчетную дату уже наступил установленный законом срок уплаты в бюджет;
• на счете 304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда», если на отчетную дату уже наступил установленный срок перечисления по назначению;
• на счете 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами», возникшая в результате перечисления денежных средств учреждению без правовых оснований, например, в результате ошибки. Она должна считаться просроченной с момента получения денежных средств учреждением. Иная кредиторская задолженность должна быть отнесена к просроченной, если на отчетную дату уже наступил срок для ее погашения согласно правовому основанию.