Новые стандарты на практических примерах. Контроль над активом

Д. В. Жуковский

Продолжим тему применения положений федеральных стандартов учета в государственном секторе. В этой статье мы рассмотрим вопросы, касающиеся контроля над активами субъекта учета.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Определение понятия «активы» приведено в пункте 36 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»).

Активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, имеющее три ключевых признака:

• принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании;
• контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.

Сосредоточим внимание на втором признаке. В СГС «Концептуальные основы» дано следующее разъяснение:

«Контроль над активом имеет место, если субъект учета:

• обладает правом использовать актив, в том числе временно;
• для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий);
• и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам».

Из трех признаков, присущих контролю над активами, два совпадают с чертами, приведенными в определении актива. Зато третий признак контроля — возможность учреждения ограничивать доступ к полезному потенциалу актива — позволяет однозначно классифицировать различные виды имущества, определить возможность или невозможность его включения в состав активов.

К признаку возможности регулировать доступ добавим еще две отличительные черты наличия контроля, которые в стандартах не описаны, но логически вытекают из его понятия. Учреждение может:

• обеспечивать сохранность объекта;
• возмещать ущерб, причиненный объекту, за счет виновных лиц.

Виды имущества

Объекты имущества в зависимости от возможностей учреждения контроля над ними можно разделить на несколько видов.

Движимое и недвижимое имущество на территории учреждения

Если имущество находится на территории учреждения, то у учреждения всегда должна быть возможность регулировать доступ к полезному потенциалу этого объекта. По крайней мере теоретически. Также не должно быть проблем с обеспечением сохранности.

Движимое и недвижимое имущество вне территории учреждения в пользовании юридического или физического лица

Если учреждение передает какой-то объект своего имущества конкретному юридическому или физическому лицу, это всегда оформляется документально. Значит, у учреждения будет возможность прекратить доступ данного лица к объекту, а также возместить ущерб, причиненный объекту этим лицом.

Например, выданные из библиотеки книги. Конечно, в бытовом понимании учреждение их не контролирует. Но учреждение всегда знает, кто, когда и какую книгу взял. Может потребовать возместить ущерб или вернуть книгу — то есть ограничить доступ к ее полезному потенциалу.

Недвижимое имущество вне территории учреждения, используемое неограниченным кругом лиц

Подобные объекты это в первую очередь сооружения в общественном пользовании. Например, памятники. Чаще всего учреждение не имеет возможности ограничить доступ физических лиц к объекту (разве что с помощью установки забора вокруг). Но в силу прочной связи с землей недвижимое имущество физически не может быть перемещено (конечно, бывают всякие случаи в жизни, и памятники похищают). К тому же правовой режим недвижимого имущества существенно затрудняет его несанкционированное использование. Поэтому такие объекты вне территории учреждения представляется правильным считать находящимися под контролем.

Движимое имущество вне территории учреждения, используемое неограниченным кругом лиц

Примеры таких объектов можно найти в разнообразных видах муниципального движимого имущества в общественном пользовании на территории муниципальных образований. Чаще всего это различные объекты благоустройства, например:

• скамейки, урны для мусора;
• малые архитектурные формы (вазы, чаши);
• многолетние насаждения;
• передвижные платформы для людей с ограниченными возможностями в подземных переходах;
• некапитальные пешеходные мостики.

Имущество вне контроля

Как видно, есть большая группа имущества, отраженного в учете определенной категории организаций государственного сектора — органов местного самоуправления, за которым у учреждения нет контроля ни по определению контроля над активом в СГС «Концептуальные основы», ни в общепринятом понимании.

Из этого следует вывод: такое имущество не может быть отражено в учете в составе активов ни в одной из групп — ни в основных средствах, ни в материальных запасах, ни во вложениях, ни в имуществе казны. А раз имущество вне контроля не может считаться активом учреждения, оно должно быть убрано с балансовых счетов учета нефинансовых активов.

Для муниципальных администраций, уполномоченных органов по управлению муниципальным имуществом движимое имущество, над которым отсутствует контроль, доставляет больше всего беспокойства.

Например, сельская администрация высадила весной на аллее в центре села саженцы роз. К осени часть саженцев украли, часть не прижились. А в учете саженцы в состав основных средств не перевели, и они числятся на вложениях. Можно допустить и другие варианты — вандалы сломали скамейки в сквере, сгорел некапитальный пешеходный мостик через овраг на окраине села. В силу отсутствия контроля все эти виды имущества со дня размещения потенциально рискуют быть утраченными. На каком бы балансовом счете учета орган местного самоуправления ни отражал эти объекты, их списание будет вызывать сложности.

В федеральном стандарте бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденном приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»), вопрос контроля над активом упоминается только в пункте 46: «При принятии решения об отражении выбытия с бухгалтерского учета объекта основных средств субъектом учета применяются следующие критерии прекращения признания объекта основных средств:

а) субъект учета не осуществляет контроль над активом, признанным в составе основных средств, не несет расходов и не обладает правом получения экономических выгод, извлечения полезного потенциала, связанных с распоряжением (владением и (или) пользованием) объектом имущества, отраженным в бухгалтерском учете в составе основных средств».

Это указание может вызвать возражения: якобы нельзя списывать с баланса объекты основных средств, над которыми нет контроля, потому что помимо трех признаков, установленных СГС «Концептуальные основы», требуется еще отсутствие расходов по содержанию и полезного потенциала.

Это ошибочное рассуждение можно опровергнуть двумя способами:

• согласно пункту 8 СГС «Основные средства» уже одно только отсутствие полезного потенциала является основанием для того, чтобы перевести основное средство с балансового учета на забалансовый. Всех трех критериев из подпункта «а» пункта 46 СГС «Основные средства» не требуется, достаточно одного;
• пункт 46 СГС «Основные средства» говорит о полном выбытии с учета. Никто и не говорит о том, что при отсутствии контроля над основным средством его следует списать с бухгалтерского учета вообще. Речь идет только о том, чтобы вывести объект с балансового учета.

Из содержания пункта 7 СГС «Основные средства» следует, что этот стандарт не относится к следующим видам нефинансовых активов:

• к имуществу казны (об этом прямо указано в пункте 7 СГС «Основные средства»);
• к материальным ценностям, в том числе объектам недвижимого имущества, предназначенным для продажи и (или) учитываемым в составе запасов; незавершенного строительства, числящимся в составе капитальных вложений;
• к материальным ценностям, числящимся в составе капитальных вложений.

Это касается вложений в многолетние насаждения вне территории учреждения, в объекты незавершенного строительства.

Учет активов

С введением федеральных стандартов учета в государственном секторе учреждения должны были привести учет активов в соответствие с положениями СГС «Концептуальные основы»:

• провести анализ состояния движимого имущества учреждения: основных средств, материальных запасов, вложений в основные средства, движимого имущества казны;
• выявить объекты движимого имущества, находящиеся вне территории учреждения в пользовании неограниченного круга лиц;
• вывести выявленные объекты с балансового учета на основании положения пункта 36 СГС «Концептуальные основы» об обязательном контроле над активом, фактическим отсутствием контроля у учреждения в соответствии с определением, невозможностью для учреждения регулировать доступ к полезному потенциалу актива;
• отразить в учете указанные объекты на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».

Если после 1 января 2018 года учреждение:

• утрачивает контроль над объектом движимого имущества, оно списывает его с балансового учета и отражает на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение»;
• производит вложения в основные средства, над которыми утрачивает контроль с момента их ввода в эксплуатацию, в момент ввода в эксплуатацию списывает сумму произведенных вложений и отражает сам объект на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». Например, приобретение или изготовление предметов благоустройства, которые сразу же размещаются вне территории учреждения;
• производит долгосрочные вложения в объекты движимого имущества, изначально размещенные вне территории учреждения, списывает сумму произведенных вложений сразу же после принятия вложений к учету и отражает произведенные вложения на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». После завершения вложений и ввода готового объекта в эксплуатацию изменяет его учетные характеристики на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение». Это может быть, например, высадка саженцев многолетних насаждений вне территории учреждения.

В дальнейшем в отношении такого имущества расходы следует производить в следующем порядке:

• расходы по содержанию, то есть поддержанию и восстановлению пользовательских характеристик, — по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ;
• расходы по расширению, улучшению пользовательских характеристик — по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.