Корректируем учетную политику
Исправлять учетную политику в середине года вполне допустимо, и даже для многих учреждений может быть необходимо — потому что внесены серьезные изменения в инструкции. Рассмотрим, как это сделать.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Вступили в силу изменения во всех инструкциях по учету в организациях государственного сектора[1]. У многих учреждений появилась необходимость в корректировке учетной политики.
Требования законодательства
Составленная должным образом учетная политика должна удовлетворять как минимум двум важнейшим требованиям:
- содержать обязательные положения и указания;
- не содержать недопустимых положений и указаний.
Казалось бы, зачем писать о таких очевидных вещах? Но практика показывает, что нередко учетная политика учреждений не удовлетворяет ни первому, ни второму требованию.
Обязательные положения
Под обязательными положениями учетной политики имеется в виду не тот перечень вопросов, который установлен пунктом 6 Инструкции № 157н.
Обратите внимание на требование, установленное положениями пункта 4 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ[2]: «В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами».
Исходя из этого положения учетная политика должна включать в себя три группы норм:
1) указания по вопросам, которые Инструкция № 157н и федеральные стандарты бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливают как обязательные к разъяснению в учетной политике;
2) выбор способа ведения учета в тех случаях, когда инструкции или стандарты предлагают несколько вариантов учета на выбор;
3) порядок учета тех видов объектов, для которых инструкциями и стандартами порядок учета не установлен.
В Инструкции № 157н нормы, подлежащие обязательному регламентированию в учетной политике, обозначены не менее 13 раз (п. 11, 14, 19, 66, 126, 257, 302.1, 318, 337, 349, 370, 371, 374). Нормы СГС "Основные средства«[3] предписывают отразить в учетной политике ответы не менее чем на четыре вопроса (п. 9, 10, 27, 28). Таким образом, учетная политика учреждения должна содержать разъяснения не менее чем по 17 вопросам ведения учета. В упомянутых пунктах решаются общие вопросы, касающиеся организаций государственного сектора любых направлений деятельности. Также в Инструкции № 157н указаны как обязательные для решения в учетной политике еще несколько вопросов, которые могут возникнуть у учреждений при наличии соответствующих видов деятельности. Например, вопросы учета себестоимости, учета изготовления материальных запасов, учета имущества казны.
Из случаев, когда Инструкция № 157н прямо предписывает выбрать один способ ведения учета из нескольких возможных, упомянем выбор способа расчета цены списания материальных запасов (п. 108). Также и в СГС «Основные средства» есть прямое указание — сделать выбор одного варианта из нескольких допустимых и указать его в учетной политике — выбрать способ начисления амортизации (п. 36).
Таким образом, если в учетной политике не решены эти обязательные вопросы, учетную политику нельзя считать составленной должным образом.
Есть еще одна группа вопросов, которые должны быть регламентированы учетной политикой в обязательном порядке. Это решения тех ситуаций, которые инструкциями и стандартами не решены однозначно или не разъяснены вообще. Примеры таких нерегламентированных объектов учета можно найти в вопросах, которые бухгалтеры задают в журналы, на линии консультаций или на форумах в интернете. За любым из таких вопросов может стоять риск замечания или даже нарушения по итогам проверки. А ответ прост: если законодательством не установлен порядок учета какого-либо объекта, учреждение обязано сделать это самостоятельно и зафиксировать в своей учетной политике (п. 4 ст. 8 Закона № 402‑ФЗ).
Например, в СГС «Основные средства» определено, что основное средство — это объект со всеми его приспособлениями и принадлежностями. А Методическими указаниями № 52н[4] предписано отражать в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031), которая является обязательным учетным регистром, сведения о принадлежностях основного средства. Значит, принадлежности и приспособления являются объектами учета, подлежащими отражению в учетных регистрах. Но что считать принадлежностью к основному средству? Чем являются беспроводная мышь по отношению к компьютеру, пульт — к кондиционеру, огнетушитель — к автомобилю? Если в инструкциях и стандартах нет даже намека на определение, что такое принадлежность к основному средству, то учреждение обязано решить этот вопрос в учетной политике.
Недопустимые положения
В учетной политике не должно быть того, чего в ней не должно быть. На первый взгляд, это утверждение похоже на «масло масляное». Но, к сожалению, нередко бухгалтеры считают, что в учетной политике можно устанавливать любые нормы.
Положениями пункта 3 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ установлено следующее: «При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами».
Таким образом, недопустимо устанавливать учетной политикой методы ведения учета, противоречащие нормам законодательства. Учетной политикой можно установить дополнительные требования, но нельзя отменять принятые нормы. Например, учетной политикой можно установить требование о том, чтобы денежные документы выдавались под отчет на основании заявления подотчетного лица, хотя Инструкция № 157н этого не требует. Но нельзя отменить требование о том, чтобы аванс деньгами выдавался подотчетному лицу на основании его заявления. Разрешено добавлять самостоятельно разработанные формы первичных документов, если нет установленных. Отменять применение первичных документов, использование которых является обязательным (например, Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207)), недопустимо. Есть возможность добавить учетной политикой дополнительный забалансовый счет, например для учета пополняемых топливных карт. Но нельзя устанавливать учет таких карт на существующих забалансовых счетах учета, которые предназначены для других целей.
Только учет
Тематика учетной политики регламентирована пунктом 1 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ: совокупность способов ведения учета. То есть в ней должны содержаться ответы на вопросы, как учреждение обязано вести учет в той или иной ситуации.
Положения о том, кто в учреждении осуществляет те или иные учетные функции, никакого отношения к вопросу как не имеют. Это не учетные вопросы, а кадровые, вопросы трудового договора и должностных обязанностей и инструкций, а не учетной политики. Тем более что знакомятся с учетной политикой только учетные работники, а не все сотрудники подряд.
Таким образом, учетная политика не должна содержать положений, не имеющих отношения к учету.
Не следует включать в учетную политику персональные назначения сотрудников. В течение года в результате увольнений, переводов на другие должности, временного исполнения на период отпусков или болезни они могут стать неактуальными. Значит, потребуется вносить в учетную политику изменения, либо положения учетной политики перестанут соответствовать действительности. Даже если сведения о персональных назначениях учреждение вынесет из основного текста учетной политики в приложения, это ничего не изменит. Потому что приложения это составная часть учетной политики.
Чужие ошибки
Давно известно, что лучше учиться на чужих ошибках, чем допускать свои. Рассмотрим положения учетной политики одного из поселений на 2018 год.
Далее курсивом приведены выдержки из учетной политики, к которым даны комментарии.
Раздел I. Общие вопросы организации учета
В учетной политике учреждения не требуется закреплять служебные обязанности сотрудников. Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ документ определяет, как, а не кто в учреждении ведет учет. Должностные инструкции сотрудников относятся к кадровым вопросам. Обязанности руководителя и главного бухгалтера в отношении ведения учета и так регламентированы статьей 7 Закона № 402‑ФЗ, и дублировать их нет смысла.
«При обработке учетной информации применяется автоматизированный учет (приведено наименование программного продукта)».
Комментарий. Если указывать в учетной политике применяемый программный продукт, его следует указывать правильно, как он назван в лицензионном (сублицензионном) договоре и в акте о передаче неисключительных прав.
В программных продуктах, разработанных для учета в государственном секторе, применяются многочисленные дополнения и изменения в порядке учета по сравнению с тем, что установлено инструкциями, могут быть:
- добавлены аналитические счета к балансовым и забалансовым счетам;
- добавлены дополнительные забалансовые счета;
- доработаны унифицированные формы первичных документов;
- доработаны формы учетных регистров.
Перечисленные изменения учреждению следует описать и утвердить в учетной политике. Одного только указания на применяемый программный продукт недостаточно для того, чтобы узаконить эти изменения.
«Приведен перечень документов, регламентирующих деятельность специалиста по финансовой работе администрации».
Комментарий. Это вопрос должностных инструкций сотрудника, а не учетной политики.
«Требования специалиста по финансовой работе по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению необходимых документов и сведений обязательны для всех работников учреждения».
Комментарий. Положение правильное, но в учетной политике неуместное. Потому что иные сотрудники учреждения, кроме бухгалтеров, ее все равно читать не будут. И опять это вопрос должностных инструкций и управления персоналом, а не организации учета.
«Учреждением ведется раздельный учет по источникам финансирования:
1. Бюджетная деятельность;
2. Предпринимательская деятельность».
Комментарий. С 2011 года казенные учреждения, к которым, безусловно, относится администрация сельского поселения, не используют код вида финансового обеспечения «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Все доходы от такой деятельности направляются в доход бюджета.
Можно сделать вывод, что этот фрагмент учетной политики ошибочно не корректировали за последние семь лет, или администрация нарушает нормы Инструкции № 157н.
«Расходы учреждения по приобретению товарно-материальных ценностей, работ, услуг распределяются по соответствующим источникам финансирования, и учет ведется обособленно».
Комментарий. Не описан механизм раздельного учета расходов по источникам финансирования.
«Для ведения бухгалтерского учета в учреждении в целом применяются формы первичных документов, утвержденные приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н[5].
Комментарий. Указанный приказ Минфина России потерял силу 18 июня 2015 года. Самое позднее с 1 января 2016 года учреждение должно было перейти на использование первичных документов, установленных Методическими указаниями № 52н.
Более того, нет никакого смысла в учетной политике указывать, что учреждение руководствуется нормативно-правовыми актами, которые оно и так обязано исполнять.
«Операции при приеме наличных денежных средств осуществляются кассиром администрации».
Комментарий. Это указание излишне, потому что дублирует пункт 4 Указаний № 3210-У[6].
«Рабочий план счетов бюджетного (бухгалтерского) учета применяется в целом по учреждению на основании единого плана счетов».
Комментарий. Пункт дублирует положения Инструкции № 157н и СГС "Концептуальные основы«[7] о Рабочем плане счетов.
«Закреплены списки лиц, имеющих права на различные действия — подписи, получения доверенностей, наличных денежных средств в подотчет. Перечни приведены далее в соответствующих приложениях к учетной политике».
Комментарий. Персональные назначения не имеют отношения к учетной политике, потому что отвечают на вопрос «кто?», а не на вопрос «как?».
«Выдача средств на хозяйственные расходы производится лицам, заключившим с администрацией договор о полной индивидуальной материальной ответственности, при условии ознакомления подотчетных лиц с Положением о выдаче наличных денежных средств в подотчет и представлении отчетности подотчетными лицами».
Комментарий. В приложении к учетной политике приведено Положение о выдаче наличных денежных средств в подотчет и представлении отчетности подотчетными лицами, которое содержит, в том числе, повторение норм Инструкции № 157н и Указаний №
«Порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, устанавливается в соответствии с Положением о служебных командировках».
Комментарий. В приложении к учетной политике приведено Положение о служебных командировках, которое содержит, в том числе, повторение норм Трудового кодекса и постановления Правительства России от 13 октября 2008 г. № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки».
«В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств учреждения производится в установленные сроки в соответствии с Положением об инвентаризации».
Комментарий. В приложении к учетной политике приведено Положение об инвентаризации, утвержденное учреждением, которое содержит положения, уже предусмотреные Методическими указаниями № 49[8], Инструкцией № 157н, СГС «Концептуальные основы».
«Для проведения инвентаризаций создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия».
Комментарий. Требование о создании инвентаризационной комиссии закреплено и в Методических указаниях № 49, и в СГС «Концептуальные основы». Дублировать его не надо. Персональный состав комиссии в учетной политике неуместен, потому что относится не к вопросу «как?», а к вопросу «кто?».
Раздел II. Общие правила ведения бюджетного учета
Учет основных средств и нематериальных активов
Копирование положений из Инструкции № 157н, СГС «Основные средства» по порядку формирования инвентарных номеров основных средств, ведения аналитического учета основных средств, является излишним.
«Утверждение состава и обязанности постоянно действующей комиссии для принятия на учет вновь поступивших объектов основных средств и нематериальных активов, присвоения им уникального инвентарного порядкового номера, определения срока их полезного использования и списания с баланса вследствие их физического или морального износа».
Комментарий. Наименование комиссии указано неправильно. Согласно СГС «Концептуальные основы» такая комиссия должна называться Постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов. Перечисленные обязанности комиссии более узкие, чем установлено в Инструкции № 157н и стандартах.
«По основным средствам стоимостью свыше 40 000 рублей учреждением применяется линейный способ начисления амортизации».
Комментарий. Указан устаревший с 1 января 2018 года ценовой предел — 40 000 рублей.
«Описан способ определения срока полезного использования».
Комментарий. Пункт излишний, потому что представляет собой повторение положений СГС «Основные средства», Инструкции № 157н.
«При единовременном списании основных средств до 3000 рублей включительно (за исключением объектов недвижимости) на расходы в целях обеспечения сохранности этих объектов их аналитический учет ведется на отдельном забалансовом счете 21 „Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации“ в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей и оборотной ведомости».
Комментарий. Повторяются нормы Инструкции № 157н. Ценовой предел (3000 руб.) указан неверно. С 1 января 2018 года он установлен в размере 10 000 рублей.
«Списание активов с забалансового учета производится по мере непригодности к использованию».
Комментарий. Не содержит никакой существенной информации. Не указано, о каких именно забалансовых счетах идет речь. Нет разъяснения, как именно следует подтверждать «непригодность к использованию».
«Указания в отношении нематериальных активов — определение срока полезного использования, порядок учета на забалансовом счете, аналитический учет и амортизация».
Комментарий. Излишние, так как дублируют нормы Инструкции № 157н.
Учет материальных запасов
Определение материальных запасов, порядок установления их первоначальной стоимости, цены списания материальных запасов не нужны, так как дублируют нормы Инструкции № 157н.
«При списании ГСМ применяются нормы, разработанные самостоятельно на основе методических рекомендаций».
Комментарий. Указание слишком расплывчатое. Не указано, к каким видам ГСМ оно относится, идет ли речь только о моторном топливе или еще и о маслах. Неясно, как будет списываться моторное топливо для машин и агрегатов с приводом от двигателя внутреннего сгорания — генераторов, мотопомп, бензопил, бензотриммеров и т. д.
«Расход ГСМ подтверждается данными путевых листов, составляемых и представляемых в бухгалтерию ежемесячно».
Комментарий. В связи с введением в действие Методических указаний № 52н путевые листы перестали входить в перечень обязательных унифицированных форм первичных документов для организаций государственного сектора. Поэтому недостаточно в учетной политике просто упомянуть путевые листы, следует приложить образцы форм и описать порядок их заполнения или указать номер формы и сослаться на нормативно-правовой акт, устанавливающий порядок ее заполнения.
«Аналитический учет материальных запасов ведется по:
- наименованиям;
- материально ответственным лицам».
Комментарий. Пункт отражает выбранный учреждением способ ведения аналитического учета материальных запасов — без аналитики по местам хранения, что допустимо согласно пункту 119 Инструкции № 157н.
«Контроль за наличием договоров о полной материальной ответственности (коллективной ответственности) на всех материально ответственных лиц учреждения возлагается на специалиста по финансовой работе».
Комментарий. Положение неуместно в учетной политике, поскольку регламентирует должностные обязанности бухгалтера, то есть относится к кадровым вопросам. Так же, как и сами договора о материальной ответственности относятся к трудовому праву, а не к учету.
Учет денежных средств и денежных документов
Указания в отношении учета наличных денежных средств и денежных документов не должны дублировать нормы Инструкции № 157н.
Учет расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности
Закрепляя указания в отношении учета расчетов по оплате труда, прочим выплатам, пенсиям, выплатам по гражданско-правовым договорам физическим лицам, обращайте внимание, что многие из них могут относиться не к учетной политике, а к положению об оплате труда. Использование выражения «расходы учитываются напрямую» потребует разъяснений.
В указаниях о порядке списания дебиторской и кредиторской задолженности надо предусмотреть участие постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов.
Требования об учете списанной задолженности на забалансовых счетах в учетной политике неуместны, так как являются повторением норм Инструкции № 157н.
Учет санкционирования
В этом разделе будут излишними скопированные из Инструкции № 157н общие положения о счетах учета группы 500 «Санкционирование расходов хозяйствующего субъекта».
«Сумма доходов (поступлений) по смете доходов и расходов по каждому виду финансового обеспечения утверждается на основании Плана ФХД на текущий год.
Суммы расходов (выплат) по смете доходов и расходов по каждому виду финансового обеспечения утверждаются на основании плана ФХД.
Общий объем принятых учреждением обязательств не должен превышать показатели, отраженные в плане (в доходной и расходной частях).
Учреждение вправе принять на себя только те обязательства, которые оно может выполнить. Принятие обязательств должно обеспечиваться денежными средствами и соответствовать тем расходным направлениям, которые отражены и утверждены в плане».
Комментарий. Эти положения учетной политики предписывают руководствоваться планом ФХД. На самом деле казенные учреждения, к которым относится администрация поселения, план ФХД не ведут. Это инструмент планирования доходов и расходов для бюджетных и автономных учреждений. Приведенные указания учетной политики противоречат требованиям Бюджетного кодекса, устанавливающим порядок ведения бюджетной росписи и бюджетной сметы.
Учет финансового результата
«Финансовый результат текущей деятельности определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый — отрицательный.
При завершении финансового года суммы начисленных доходов и признанных расходов по методу начисления, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года, закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов».
Комментарий. Эти нормы в учетной политике учреждения не нужны, так как повторяют соответствующие пункты Инструкции № 157н.
Раздел III. Общие принципы ведения налогового учета
«Для ведения налогового учета учреждением используются:
- данные бухгалтерского учета и бухгалтерских регистров (метод корректировок);
- регистры налогового учета по утвержденным формам с обязательными реквизитами, перечисленными в статье 313 Налогового кодекса».
Комментарий. Пункт не содержит существенной информации. Не приведены наименования регистров бухгалтерского учета, применяемых для налогового учета. Какие из них используются и с какой целью. Не указаны наименования регистров налогового учета, их формы, порядок заполнения и использования.
«Администрацией формируются налоговые регистры ежеквартально.
Ответственность за ведение налоговых регистров возлагается на специалиста по финансовой работе.
Администрацией используется следующий способ представления налоговой отчетности в налоговые органы:
- на бумажных носителях (лично);
- по телекоммуникационным каналам связи».
Комментарий. Устанавливается период формирования налоговых регистров, назначается ответственный за их формирование и указывается способ представления налоговой отчетности.
Сделаем выводы
Изученные материалы позволяют сделать общие выводы, которые помогут учреждениям избежать ошибок в учетной политике.
Рассмотренная учетная политика содержит:
- значительный объем положений, дублирующих нормы законодательства. Приведены устаревшие нормы, скопированные из Инструкции № 157н, несмотря на внесенные изменения;
- ссылки на утратившие силу нормативно-правовые акты. Учетная политика не корректировалась в связи с изменениями законодательства как минимум с 2014 года;
- указания, не относящиеся к вопросам учетной политики согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 402‑ФЗ: вопросы должностных обязанностей сотрудников, вопросы порядка оплаты труда, персональные назначения сотрудников;
- ряд положений, идущих вразрез с нормами законодательства.
В документе решены только три из обязательных вопросов:
- порядок определения цены списания материальных запасов;
- выбор способа начисления амортизации;
- порядок принятия бюджетных и денежных обязательств.
Большое количество обязательных норм не отражено, например: перечень видов бланков строгой отчетности, перечень видов запчастей для забалансового счета 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных», перечень видов резервов и порядок их начисления, порядок учета структурных частей основных средств, порядок пересмотра цены основных средств при замене составных частей.
Ряд положений, приведенных в учетной политике, не доработан в полной мере:
- порядок списания активов с забалансового учета;
- порядок применения путевых листов;
- порядок применения норм списания ГСМ;
- порядок ведения регистров налогового учета.
В рассмотренной учетной политике есть недоработки и излишества. Ошибки не уникальны, и в любом учреждении высока вероятность их допущения. Надеемся, что наша статья поможет вам при работе над учетной политикой не допустить подобных просчетов.
[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н); Инструкция по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н; Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н; Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н.
[2] Закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ).
[3] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — СГС «Основные средства»).
[4] Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н).
[5] Приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению».
[6] Указания Банка России от 11 марта 2014 г. №
[7] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденный приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — СГС «Концептуальные основы»).
[8] Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания № 49).