Инструкции. Новые редакции — новые вопросы

Д. В. Жуковский

В связи с введением в действие новых редакций инструкций по бухгалтерскому (бюджетному) учету по применению плана счетов бухгалтеры получили ответы на многие вопросы, которые возникали при ознакомлении с новыми государственными стандартами и новыми кодами КОСГУ. Однако вопросы не перестают появляться, что, соответственно, вызывает необходимость их обсуждения.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Счета учета для кодов КОСГУ 227, 228, 229

Приказом Минфина России № 64н в единый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Инструкцией № 157н, были добавлены следующие счета (см. таблицу 1).

Можно предположить, что эти счета предназначены для отражения расчетов по кодам КОСГУ 227 «Страхование», 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» и 229 «Арендная плата за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами». Изменения в Указания № 65н, внесенные приказом Минфина России от 27 декабря 2017 г. № 255н, многое добавили в классификацию операций сектора государственного управления. Однако коды 227–229 добавлены не были, видимо потому что применять их планируется только с 2019 года^[1].

Таблица 1

Указанные в таблице новые счета присутствуют во всех трех инструкциях для казенных, бюджетных и автономных учреждений (Инструкции № 162н, 174н, 183н) в описании корреспонденций:

0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами» и 0 302 29 000 «Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» (новая редакция Инструкции № 162н);

0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» и 0 302 27 000 «Расчеты по страхованию», 0 302 29 000 «Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами», 0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами» и 0 302 29 000 «Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами». Также в описаниях порядка отражения в учете операций оплаты обязательств упомянуты счета 0 302 27 000 — 0 302 29 000 (новая редакция Инструкции № 174н);

0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» и 0 302 28 000 «Расчеты по услугам, работам для целей капитальных вложений», 0 111 49 000 «Права пользования непроизведенными активами» и 0 302 29 000 «Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами» (новая редакция Инструкции № 183н).

Все это наглядно показывает, что перечисленные счета полностью функциональны и готовы к применению с той же даты, как и все новые редакции инструкций — начиная с учетной политики за 2018 год.

Допустимо ли использовать счета учета, для которых еще не действуют соответствующие им коды КОСГУ?

Ни в одной из инструкций не установлены требования о соответствии аналитических счетов кодам КОСГУ. Однако в целом это правило соблюдается. Тем не менее в 2018 году уже был протяженный период, когда оно не действовало: с 15 февраля 2018 года учреждения уже должны были применять новые коды КОСГУ (291–296), но до 26 апреля 2018 года для них не было соответствующих кодов счетов. В тех публично-правовых образованиях, где новые коды КОСГУ при проведении кассовых расходов и принятии обязательств начали применять с февраля 2018 года, расчеты по новому коду 296 «Иные расходы» КОСГУ продолжали отражать в учете на старых счетах 206 91 «Расчеты по авансам по оплате прочих расходов», 208 91 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате пошлин и сборов», 302 91 «Расчеты по прочим расходам», потому что других счетов еще не существовало. И ни у кого это не вызывало возражений.

Следовательно, не будет нарушением, если учреждение будет отражать расчеты по страхованию по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ — как предусмотрено Указаниями № 65н на 2018 год, а в учете для этих целей использовать счета, предписанные новыми редакциями инструкций: 206 27 «Расчеты по авансам по страхованию», 208 27 «Расчеты с подотчетными лицами по оплате страхования», 302 27 «Расчеты по страхованию». Это не будет ошибкой, поскольку ничего не нарушено (нет законодательного требования о соответствии кодов КОСГУ и кодов счетов учета).

В 2018 году согласно действующей бюджетной классификации и новым редакциям инструкций правильным будет следующий порядок отражения в учете:

Дебет 0 401 50 226
«Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги»
Кредит 0 302 27 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страхованию»
— начисление задолженности по договору страхования ОСАГО. Оплата по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ;

Дебет 0 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество»
Кредит 0 302 28 730
«Увеличение кредиторской задолженности по услугам, работам для целей капитальных вложений»
— разработка проектной и сметной документации для строительства, реконструкции объектов недвижимого имущества. Оплата по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ;

Дебет 0 111 49 350
«Увеличение стоимости права пользования непроизведенными активами»
Кредит 0 302 29 730
«Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами»
— начисление задолженности по уплате арендной платы и принятие к учету объекта операционной аренды при аренде земельного участка, иного обособленного природного объекта. Оплата по подстатье 224 «Арендная плата за пользование имуществом».

Изменение балансовой стоимости объектов в результате обесценения

Бухгалтеры уже знакомы с введением в практику учета основных средств нового учетного инструмента — обесценения. Этому вопросу посвящен отдельный СГС «Обесценение активов». Для его реализации в план счетов был добавлен специальный счет 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов». Для использования с этим счетом в перечень КОСГУ включены специальные коды 412 «Обесценение основных средств», 422 «Обесценение нематериальных активов», 432 «Обесценение непроизведенных активов» и для начисления обесценения 274 «Убытки от обесценения активов».

В пункт 27 Инструкции № 157н добавлено еще одно основание для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов. Кроме достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов введено их обесценение.

Далее в пункте 27 Инструкции № 157н уточнено, что изменение балансовой стоимости в результате модернизации, дооборудования, реконструкции производится не всегда, а только при определенных условиях. Но для частичной ликвидации, переоценки и обесценения никаких оговорок и условий не предусмотрено. Следовательно, обесценение всегда должно вести к уменьшению балансовой стоимости.

Таким образом, нормы пункта 27 Инструкции № 157н в его новой редакции дополняют положения СГС «Обесценение активов».

Как отразить в учете учреждения уменьшение балансовой стоимости нефинансового актива в результате обесценения?

Хотя ни в одной из Инструкций (№ 162н, 174н, 183н) в их новых редакциях соответствующие корреспонденции счетов не приведены, их можно предположить логически, исходя из общих принципов учета (приведен пример для объекта основных средств — автомобиля):

Дебет 0 401 20 274
«Убытки об обесценения активов»
Кредит 0 114 35 412
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
— начисление обесценения автомобиля — остаточная стоимость приведена к справедливой стоимости на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов учреждения;

Дебет 0 114 35 412
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения за счет обесценения»
Кредит 0 101 35 410
«Уменьшение стоимости транспортных средств — иного движимого имущества учреждения»
— балансовая стоимость автомобиля уменьшена в результате обесценения на основании положений пункта 27 Инструкции № 157н.

Применение счетов 205 40 и 209 40

В связи с разделением кода 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» КОСГУ на подстатьи и добавлением новых аналитических счетов сложилась такая картина (см. таблицу 2).

Из приведенной таблицы видно, что для трех новых кодов КОСГУ: 141, 144, 145 предусмотрены аналитические счета и для счета 205 40 «Расчеты по суммам штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба» (в Инструкциях № 157н, 162н), и для счета 209 40 «Расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, возмещениям ущерба» (во всех инструкциях).

Таким образом, вопрос выбора между счетами 205 40 и 209 40 касается только казенных учреждений, потому что для бюджетных и автономных учреждений счет 205 40 не предусмотрен.

Ответ на вопрос, когда использовать счет 205 40 или 209 40, бухгалтер казенного учреждения должен дать для себя сам. В учетной политике начиная с 2018 года следует установить, какие именно счета учреждение будет использовать для отражения в учете расчетов по кодам 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)», 144 «Возмещение ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)» и 145 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» КОСГУ.

Инвентарная карточка группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032)

Приказом № 64н было внесено изменение в пункт 54 Инструкции № 157н, который устанавливает порядок ведения аналитического учета основных средств: «Инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на комплекс объектов основных средств».

Определение понятия «комплекс основных средств» из Инструкции № 157н было исключено, потому что оно присутствует в СГС «Основные средства». В пункте 10 СГС «Основные средства» приведены определения двух различных значений термина «комплекс» в применении к основным средствам:

• комплекс конструктивно сочлененных предметов, выполняющих свои функции совместно;
• совокупность объектов основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной, объединенные согласно учетной политике учреждения в один инвентарный объект.

Таким образом, сфера применения Инвентарной карточки группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032) (далее — Инвентарная карточка (ф. 0504032)) существенно расширена по сравнению с приведенной в Методических указаниях № 52н. Ранее назначение этого учетного регистра было крайне узким: объекты производственного и хозяйственного инвентаря, приобретенные единовременно по одной учетной стоимости, имеющие одно и то же производственное и хозяйственное назначение, технические характеристики.

Как теперь будет правильно оформлять инвентарные карточки на основные средства?

В связи с расширением сферы применения Инвентарной карточки (ф. 0504032) на нее следует перенести все объекты основных средств, подходящие под одно из двух определений комплекса. Наиболее распространенный вид комплексов в учете учреждений — компьютерные автоматизированные рабочие места. В случаях, когда учреждения учитывают в составе основных средств различные единые функционирующие системы зданий (пожарная сигнализация, охранная сигнализация, видеонаблюдение и т. д.), их обычно считают комплексом конструктивно сочлененных предметов. Значит, и те и другие объекты начиная с учетной политики на 2018 год следует отражать не в Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031), а в Инвентарной карточке (ф. 0504032).

Отражение в учете доходов от возврата дебиторской задолженности прошлых лет

Приказом № 255н в Указания № 65н в бюджетную классификацию была добавлена подстатья 136 «Доходы бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет», на которую относятся поступления в доход бюджетов от возврата дебиторской задолженности прошлых лет, сформированной получателем бюджетных средств. Исходя из этого определения, указанный код может применяться только казенными учреждениями. Для этого Инструкцией № 157н преду­смотрен соответствующий счет 209 36 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет». В инструкции для бюджетных и автономных учреждений этот счет не включен.

Как отразить в учете расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет?

Дело в том, что в новой редакции Инструкции № 162н приведены только примеры бухгалтерских записей, отражающих поступление доходов в бюджет, то есть кредитовые записи по счету 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет». Но примеров дебетовых записей с этим счетом нет. Более того, везде, где приведены корреспонденции счетов, отражающие поступления в доход бюджета дебиторской задолженности прошлых лет, кроме счета 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» упоминаются счета 0 205 00 000 «Расчеты по доходам», 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты». То есть именно те счета, на которых в учете учитывается дебиторская задолженность прошлых лет, и поступление этих доходов можно отражать непосредственно с кредита этих счетов. Получается, необходимости в счете 0 209 36 000 «Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет» нет.

Имущество в пользовании

В пункте 32 Инструкции № 157н описан порядок оценки для целей учета некоторой специфической категории имущества: «Находящиеся в пользовании учреждения материальные объекты нефинансовых активов, предоставленные балансодержателем при выполнении возложенных на него функций по организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти), созданных собственником имущества, и осуществлению содержания государственного (муниципального) имущества, учитываются субъектом учета на соответствующих забалансовых счетах по стоимости, указанной при их получении (передаче)».

Разберем это определение по частям, чтобы было понятнее, о какой именно категории государственного (муниципального) имущества идет речь.

1. Есть организация государственного сектора — балансодержатель некоего имущества. Например, министерство образования субъекта России, которое является балансодержателем нескольких автобусов, оборудованных для перевозки детей.

2. На эту организацию государственного сектора возложены функции по «организационно-техническому обеспечению иных учреждений (органов власти)». Например, на министерство образования субъекта России возложены функции по организационно-техническому обеспечению образовательных учреждений этого региона.

3. Во исполнение возложенных функций эта организация государственного сектора передает имущество образовательным учреждениям. Например, министерство образования субъекта России передает автобусы администрации городского округа для организационно-технического обеспечения школ.

4. У учреждений, получивших это имущество, согласно пункту 32 Инструкции № 157н оно должно быть отражено на «соответствующих забалансовых счетах по стоимости, указанной при их получении (передаче)».

У бухгалтера возникает вопрос: нет ли здесь противоречия с положениями СГС «Аренда»? Ведь этот стандарт требует классифицировать любые материальные ценности, полученные по договорам безвозмездного пользования, как объекты учета аренды.

Ответ можно найти, внимательно прочитав пункт 2 СГС «Аренда», где указано следующее: «Настоящий Стандарт применяется при отражении в бухгалтерском учете активов ... возникающих при получении ... по договору безвозмездного пользования ... если иное не установлено ... единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности, установленной в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации».

Таким образом, СГС «Аренда» указывает, что могут быть случаи, когда имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, не относится к категории объектов учета аренды. Именно такой случай и предусмотрен положениями пункта 32 Инструкции № 157н.

На каком счете следует отражать в учете имущество в пользовании, описанное в пункте 32 Инструкции № 157н? Конечно же, на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Согласно пункту 333 Инструкции № 157н на этом счете учитывается имущество в пользовании, не относящееся к объектам учета аренды.

Таблица 2

^[1] Приказ Минфина России от 29 ноября 2017 г. № 209н «Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления».