Освобождение от уплаты НДС за предыдущие периоды: спорные вопросы
На практике случается ситуация, когда налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением от налогообложения НДС за предыдущие периоды. Однако уведомление подано уже после того, как налоговым органом выявлено неправомерное применение специального режима. По данному вопросу существуют две противоположные точки зрения, которые необходимо учитывать.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
В рамках статьи дадим совокупный и системный анализ норм действующего законодательства с учетом последних изменений, позиции Минфина и ФНС России, а также судебной практики арбитражных судов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательно календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. Однако данная норма не распространяется на организации, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательно календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 Налогового кодекса.
Необходимо учитывать, что в силу пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса освобождение в соответствии с пунктом 1 этой статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса.
При этом лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 Налогового кодекса, которые подтверждают это право, в налоговый орган по месту своего учета:
- выписку из бухгалтерского баланса;
- выписку из книги продаж.
Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена приказом МНС России от 4 июля 2002 г. № БГ-3-03/342.
Для организаций, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим это право, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Как разъяснено в пункте 2 постановления пленума Высшего Арбитражного Суда России от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», по смыслу пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение, а лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Итак, можно ли воспользоваться правом освобождения от уплаты НДС за предыдущие периоды, если уведомление подано после того, как налоговый орган выявил неправомерное применение специального режима налогообложения? Рассмотрим все позиции по данному вопросу.
Позиция 1
Согласно первой точке зрения, которой на сегодняшний день придерживается Верховный Суд России, организация имеет право воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, даже если она неправомерно применяла специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подала до вынесения решения по результатам налоговой проверки или на стадии судебной проверки такого решения.
В частности, данный вывод получил отражение в определении Верховного Суда России от 31 января 2018 г. № 306-КГ17-15420 по делу № А57-25507/2016. Судьи разъяснили, что институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является объективное обстоятельство — соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.
То обстоятельство, что инспекция не учла положения пункта 1 статьи 145 Налогового кодекса при изменении квалификации деятельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки, не означает утрату возможности предоставления освобождения по результатам рассмотрения уведомления, поданного после окончания проверки, если освобождение применялось фактически (налог не исчислялся и не предъявлялся покупателям) и не истек срок возврата (зачета) переплаты по налогу, установленный статьей 78 Налогового кодекса.
Отказ в рассмотрении уведомления о применении освобождения по изложенным инспекцией основаниям может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты, имея в виду фактическое применение налогоплательщиком освобождения (непредъявление суммы НДС в цене реализуемых товаров), что не отвечает требованиям пунктов 1 и 5 статьи 145 Налогового кодекса.
Рассмотренное определение является далеко не единственным в судебной практике. Изложенная позиция также прослеживается и в:
- постановлении Президиума ВАС России от 24 сентября 2013 г. № 3365/13 (далее — Постановление № 3365/13) по делу № А52-1669/2012;
- постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2014 г. по делу № А69-1625/2013;
- постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2014 г. № Ф04-12054/2014 по делу № А75-2520/2014.
Обратите внимание, что аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В письме от 16 июня 2015 г № 03-07-14/34600 также приводится мнение, согласно которому организация вправе воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, даже если она неправомерно применяла специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подала до вынесения решения по результатам налоговой проверки или на стадии судебной проверки такого решения.
Также в письме ФНС России от 29 июня 2015 г. № ГД-4-3/11238@ «О порядке применения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» сообщается, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты этого налога не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.
Еще ранее в 2012 году суд отклонил довод о том, что не использовалось право на освобождение от уплаты НДС в рамках положений статьи 145 Налогового кодекса. Поскольку применялся (ошибочно) спецрежим, не было плательщика НДС и отсутствовало основание для подачи соответствующего заявления по правилам статьи 145 Налогового кодекса. Однако в части требования инспекции об отнесении спорной деятельности к облагаемой в рамках общего режима налогообложения своевременно и справедливо было заявлено о применении к этому виду деятельности положений статьи 145 Налогового кодекса. Следовательно, как указал суд, инспекция обязана была определить наличие права на освобождение от уплаты НДС, осуществив проверку на соответствие вида деятельности требованиям вышеупомянутой статьи с учетом обстоятельств, установленных налоговой проверкой. Поскольку инспекция этого не сделала, она не доказала законность доначисления НДС по осуществляемому виду деятельности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2012 г. по делу № А52-1669/2012 (Постановлением № 3365/13 данное постановление оставлено без изменения, заявление — без удовлетворения)).
Таким образом, анализируемая позиция начала формироваться в судебной практике с 2012 года и на сегодняшний день активно поддерживается Верховным Судом России. Официальные органы в рассматриваемой ситуации также встают на сторону налогоплательщика.
Позиция 2
Что касается второй позиции, то согласно ей организация не имеет права воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, если она неправомерно применяла специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подала после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.
Данная точка зрения сложилась в судебной практике и не поддерживается официальными органами. В частности, она получила выражение в:
постановлении ФАС Центрального округа от 25 октября 2013 г. по делу № А23-404/2013 (определением ВАС России от 19 февраля 2014 г. № ВАС-1386/14 по делу № А23-404/2013 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС России);
постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2012 г. по делу № А28-8169/2011 (определением ВАС России от 8 ноября 2012 г. № ВАС-14430/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС России).
Таким образом, анализ судебной практики и позиции ФНС России и Минфина России позволяет прийти к выводу, что организация имеет право воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, даже если она неправомерно применяла специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подала до вынесения решения по результатам налоговой проверки или на стадии судебной проверки такого решения.
В случае возникновения споров с налоговым органом организация в рассматриваемой ситуации имеет все шансы доказать в суде право на применение освобождения от уплаты НДС за предшествующие периоды.