Новый порядок учета санкционирования расходов

Начиная с 2008 года бухгалтерский учет лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований и обязательств, принимаемых учреждениями, осуществляется по счетам учета раздела «Санкционирование расходов бюджета» с применением расширенного перечня счетов аналитического учета и новых корреспонденций, претерпевших значительные изменения. О них и поговорим.

С 1 января 2008 года в законодательстве, регулирующем бюджетный процесс (прежде всего в Бюджетном кодексе), произошли значительные изменения. Это повлекло за собой и изменения в учете.

Изменение первое

Первое существенное изменение — расширение аналитического кода счета бюджетного учета. Оно связано с тем, что при новом подходе к организации исполнения бюджетов на три финансовых года (на очередной финансовый год и плановый период) возникает необходимость в организации учета санкционирования расходов бюджета в разрезе финансового периода (года). С этой целью Минфин детализировал состав аналитического учета, установив код финансового года, который отражают в первом разряде аналитического кода счета учета лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований и бюджетных обязательств (в 22-м разряде номера счета бюджетного учета):
1 — текущий финансовый год (2008);
2 — очередной финансовый год за текущим годом (первый финансовый год планового периода — 2009);
3 — второй финансовый год планового периода (2010).

Пример

Рассмотрим операции по отражению объема принятых бюджетных обязательств в разрезе планового периода возникновения данного обязательства и (или) его оплаты за счет средств федерального бюджета на примере средств, полученных на капитальное строительство здания.

Получатели средств федерального бюджета в соответствии с Законом № 198-ФЗ от 24 июля 2007 г. «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» отражают указанные операции следующим образом:

Дебет 1 501 13 310
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств»
Кредит 1 502 11 310
«Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения основных средств»
— в сумме бюджетных обязательств, принятых по государственному контракту на капитальное строительство в пределах доведенных на 2008 год лимитов бюджетных обязательств, при условии их исполнения в 2008 году;

Дебет 1 501 23 310
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств»
Кредит 1 502 21 310
«Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения основных средств»
— в сумме бюджетных обязательств по государственному контракту на капитальное строительство при условии их принятия и исполнения в 2009 году (в сумме финансирования этапа работ, предусмотренного на 2009 год);

Дебет 1 501 33 310
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств»
Кредит 1 502 31 310
«Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения основных средств»
— в сумме бюджетных обязательств по государственному контракту на капитальное строительство при условии их принятия и исполнения в 2010 году (в сумме этапа работ, предусмотренного на 2010 год).

Заметим, если публично-правовое образование принимает бюджет только на 2008 год (например, бюджет города Москвы (Закон г. Москвы от 5 декабря 2007 г. № 47 «О бюджете города Москвы на 2008 год»)), то санкционирование расходов следует отражать с обязательным указанием в 22-м разряде номера счета кода 2008 года — 1:

Дебет 1 501 15 200
«Полученные лимиты бюджетных обязательств по расходам»
Кредит 1 501 13 200
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам»
— в сумме лимитов бюджетных обязательств, полученных получателем средств бюджета от главного распорядителя (распорядителя) средств бюджета на 2008 год, что подтверждено соответствующим уведомлением.

Изменение второе

Следующие изменения также коснулись кодировки аналитического кода счета* бюджетного учета, но уже по 23-му разряду номера счета и связаны с изменением состава участников бюджетного процесса и перечня их полномочий.

Рассмотрим произошедшие изменения отдельно по каждой синтетической группе счета плана счетов раздела «Санкционирование расходов бюджета (см. таблицы 1, 2, 3).

---

* Аналитический код счета Плана счетов бюджетного учета – составная часть структуры номера счета бюджетного учета, занимающая 22 и 23-й его разряды.

Корреспонденция счетов

Изменение по составу аналитической структуры кодов счетов бюджетного учета раздела санкционирования расходов привело к пересмотру корреспонденций по соответствующим счетам (приложение к письму Минфина России от 12 февраля 2008 г. № 02-14-10а/282, стр. 39–43). Структура корреспонденций по счетам значительно отличается от приведенной ранее в Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н. Прежде всего тем, что все корреспонденции приведены отдельно для каждого участника бюджетного процесса. Это, как отмечают многие специалисты-практики, намного нагляднее, удобнее и понятнее.

Изменение корреспонденций, отражающих операции по санкционированию расходов бюджета, привело к изменению содержательной и аналитической частей показателей соответствующих счетов.

Следует обратить внимание на то, что все изменения по уменьшению объемов лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований и принятых бюджетных обязательств, производимые в течение текущего финансового года, отражают не обратными проводками, а проводками по принципу «красное сторно» со знаком «минус».

Вносимые в течение финансового года изменения в показатели лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований производят на основании первичных документов:

• по лимитам бюджетных обязательств, утвержденных главным распорядителям средств бюджета в порядке, установленном финансовым органом соответствующего бюджета (порядок ведения бюджетной росписи). Например: для главных распорядителей средств федерального бюджета порядок внесения изменений по показателям утвержденных лимитов установлен приказом Минфина России от 22 ноября 2007 г. № 114н «Об утверждении Порядка составления и ведения сводной бюджетной росписи федерального бюджета и бюджетных росписей главных распорядителей средств федерального бюджета (главных администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета)»;
• по лимитам бюджетных обязательств, доведенных до получателей средств бюджета в порядке, установленном главным распорядителем, распорядителем средств бюджета (в том числе в порядке составления, утверждения и ведения бюджетной сметы получателем средств бюджета), и с учетом требований действующего бюджетного законодательства.

Лимиты бюджетных обязательств утверждают на текущий финансовый год и плановый период в разрезе ведомственной структуры (код главного распорядителя средств бюджета, код раздела, подраздела, целевой статьи, вида расходов** и операций сектора государственного управления).

---

**С 1 января 2008 года термина «функциональный код» расходов (ФКР) не существует, в связи с чем его применение в любых документах без дополнительной расшифровки о том, какие коды классификации включаются и формируют его, необоснованно (ст. 19 БК РФ).

Следует обратить внимание на то, что все изменения по уменьшению объемов лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований и принятых бюджетных обязательств, производимые в течение текущего финансового года, отражают не обратными проводками, а проводками по принципу «красное сторно» со знаком «минус».

Сальдо по счету 1 501 11 000, отраженное в главной книге главного распорядителя средств бюджета, является базовым показателем для отражения им показателя утвержденных бюджетных назначений в бюджетной отчетности:

• в графе 4 раздела «Расходы бюджета» консолидированного Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
• в графе 3 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503164) «Сведения об исполнении бюджета»;
• в графе 4 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503179)*** «Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета».

---

*** Согласно приказу Минфина России от 24 августа 2007 г. № 72н  «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» Приложение к Пояснительной записке (ф. 0503179) «Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета» формируется только в составе годовой отчетности.

Следует особо отметить, что новая методология учета лимитов бюджетных обязательств, установленная для финансовых органов, формирует на счетах учета санкционирования расходов бюджета показатели, применяемые для сопоставления сумм бюджетных назначений, отраженных в отчетности главным распорядителем средств бюджета (по строкам и графам соответствующих форм отчетности, указанных выше), и показателей бюджетного учета, сформированных финансовым органом на соответствующих аналитических счетах счета 1 501 19 000 «Утвержденные лимиты бюджетных обязательств по главным распорядителям средств бюджета».

В случае когда показатели не равны, финансовый орган не имеет права принимать отчетность у главного распорядителя средств бюджета без уточнения и (или) обоснования выявленных расхождений.

Сальдо по счету 1 501 11 000, сформированное на отчетную дату в регистрах бюджетного учета финансового органа, отражает сумму лимитов бюджетных обязательств, не распределенных главными распорядителями по подведомственным им распорядителям и получателям средств бюджета.

В отличие от ранее существующего порядка в 2008 году суммы лимитов бюджетных обязательств главного распорядителя как получателя средств бюджета (в том числе так называемых прямых получателей средств бюджета — органов исполнительной власти, законодательных органов и т. д.), доведенных им самому себе, отражают не на счете 1 501 15 000 «Полученные лимиты бюджетных обязательств», а в составе сальдового показателя по счету 1 501 11 000 «Утвержденные лимиты бюджетных обязательств».

Таким образом, при составлении отчетности главным распорядителем средств бюджета как получателем показатели утвержденных на 2008 год лимитов бюджетных обязательств, отражаемые:

• в графе 5 раздела «Расходы бюджета» Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
• в графе 3 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503164) «Сведения об исполнении бюджета» и в графе 4 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503179) «Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета», формируются на основании суммы, сформированной нарастающим итогом с начала года на отчетную дату в регистрах бюджетного учета санкционирования расходов (например, в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств), по корреспонденции:

Дебет 1 501 12 000
«Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств»
Кредит 1 501 13 000
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств», сформированных нарастающим итогом с начала года на отчетную дату.

Обратите внимание: значительно изменились корреспонденции по счету 1 501 02 000 «Лимиты бюджетных обязательств распорядителя средств бюджета», формируемые финансовым органом соответствующего бюджета.

Если финансовый орган не имеет территориальных подразделений и все лицевые счета главных распорядителей, распорядителей, получателей средств бюджета открыты на одном счете финансового органа (например, финансовый орган субъекта Российской Федерации, муниципального, городского бюджета), то любые операции по распределению (доведению) лимитов бюджетных обязательств (главными распорядителями, распорядителями до подведомственных им распорядителей и получателей средств бюджета) отражаются без применения счета 1 501 14 000 «Переданные лимиты бюджетных обязательств» путем отражения:

•  только на соответствующих аналитических счетах счета 1 501 12 000**** «Лимиты бюджетных обязательств распорядителя средств бюджета» с изменением аналитики  по участнику бюджетного процесса (главному распорядителю, распорядителю и его подведомственному распорядителю) корреспонденцией:

Дебет 1 501 12 000
«Лимиты бюджетных обязательств распорядителя средств бюджета»
Кредит 150113000
«Лимиты бюджетных обязательств получателя средств бюджета» в разрезе получателей средств бюджета.

---

**** Полный перечень корреспонденций приведен на стр. 39–43.

Изменилась смысловая нагрузка счета 1 501 14 000 ««Переданные лимиты бюджетных обязательств», формируемого при отражении санкционирования расходов финансовым органом. В новой методологии ведения учета санкционирования расходов бюджета, осуществляемого финансовым органом, показатели данного счета отражают прежде всего суммы лимитов бюджетных обязательств, переданных одним территориальным подразделением финансового органа другому территориальному подразделению.

В связи с этим финансовый орган организует аналитический учет в следующей  приоритетности: вначале — наименование территориального финансового органа, а уже далее — наименование распорядителя, получателя средств бюджета, которым открыты лицевые счета на счете соответствующего территориального подразделения финансового органа.

Сальдо по счету 1 501 15 000, отраженное в главной книге получателя средств бюджета, является базовым показателем для отражения им показателя утвержденных лимитов бюджетных обязательств в бюджетной отчетности:

• в графе 5 раздела «Расходы бюджета» Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
• в графе 3 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503164) «Сведения об исполнении бюджета»;
• в графе 4 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503179) «Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета».

Сопоставление показателей

В рамках реализации требований к обеспечению внутреннего финансового контроля, организация которого Бюджетным кодексом возложена на главного распорядителя средств бюджета, было бы правильно на стадии сбора (принятия и утверждения) бюджетной отчетности главными распорядителями, распорядителями средств бюджета от своих подведомственных распорядителей производить сопоставление показателей по счетам санкционирования расходов.

Показатели аналитических счетов счета 1 501 14 000 «Переданные лимиты бюджетных обязательств», сформированные нарастающим итогом с начала года и  отраженные на отчетную дату в регистре бюджетного учета санкционирования расходов главного распорядителя, распорядителя средств бюджета (например, в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств) по соответствующему подведомственному ему распорядителю, должны быть равны сумме показателей по соответствующим аналитическим счетам счета 1 501 12 000 «Лимиты бюджетных обязательств распорядителя средств бюджета» и счета 1 501 14 000 «Переданные лимиты бюджетных обязательств», отраженных на отчетную дату в главной книге подведомственного ему распорядителя средств бюджета.

Показатели аналитических счетов счета 1 501 14 000 «Переданные лимиты бюджетных обязательств», сформированные нарастающим итогом с начала года и  отраженные на отчетную дату в регистре бюджетного учета санкционирования расходов распорядителем средств бюджета (например, в Карточке учета лимитов бюджетных обязательств) по соответствующему подведомственному ему получателю средств бюджета, должны быть равны показателям объемов доведенных лимитов бюджетных обязательств, отраженных получателем средств бюджета в бюджетной отчетности:

• в графе 5 раздела «Расходы бюджета» Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503127);
• в графе 3 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503164) «Сведения об исполнении бюджета» и в графе 4 Приложения к Пояснительной записке (ф. 0503179) «Сведения о динамике и структуре основных показателей исполнения бюджета».

В случае когда показатели не равны, распорядитель не имеет права принимать отчетность у подведомственного ему получателя средств бюджета без уточнения и (или) обоснования выявленных расхождений.

Документооборот

Проблема своевременного и полного отражения в бюджетном учете учреждения всей совокупности принятых на отчетную дату (на операционный день внутри отчетного периода) расходных бюджетных обязательств прежде всего заключается в том, что однозначно установленного перечня первичных документов, устанавливающих факт принятия бюджетного обязательства учреждением, на основании которых бухгалтер должен производить отражение операций по санкционированию расходов, как правило, нет*****. Кроме того, поступающие в бухгалтерию первичные документы зачастую отражают не факт принятия бюджетного обязательства в момент заключения сделки (заключения контракта, договора, соглашения), а уже факты исполнения самой сделки: накладная (факт поставки имущества), акт, заказ-наряды, счета-фактуры (факт оказания услуги, выполнения работы) и так далее.

---

***** Перечень неунифицированных первичных документов, используемых для подтверждения  корреспонденций по операциям, отражаемым в бухгалтерском учете учреждения, утверждается распорядительным документом по учреждению в рамках регулирования учетной политики.

Организация учета санкционирования расходов требует от каждого учреждения четко установленного регламента документооборота, предусматривающего обязанность ответственных лиц своевременно и в полном объеме представлять в бухгалтерскую службу учреждения (главному бухгалтеру, бухгалтерии и (или) централизованной бухгалтерии) все документы, в соответствии с которыми возникают расходные бюджетные обязательства учреждения.

В идеале данные документы еще до их визирования руководителем учреждения должны быть завизированы не только юридической службой, но и работниками экономической службы и (или) главным бухгалтером (ответственным за ведение учета по санкционированию расходов) на предмет оценки на дату принятия обязательства существующего объема прав в пределах утвержденных учреждению лимитов бюджетных обязательств и сметных назначений с учетом всех изменений, произведенных в текущем финансовом году.

Показатели счета 1 501 03 000 не являются основанием для формирования бюджетной отчетности получателем средств бюджета, а применяются в целях организации контроля и анализа за правомерностью выполнения учреждением полномочий по принятию бюджетных обязательств (ст. 161 БК РФ).

Счет применяют для отражения в учете как операций по внесению в текущем году изменений в объемы сметных назначений, утвержденных на соответствующий финансовый год бюджетной сметой, производимых согласно порядку, установленному главным распорядителем средств бюджета (процедура ведения бюджетной сметы), так и операций по принятию учреждением бюджетных обязательств с учетом ранее принятых. Кроме того, показатели счета должны использоваться для оценки правомерности  принятия учреждением обязательств в объеме доведенных полномочий.

Бюджетная смета учреждения (более подробно о порядке ее составления рассказано стр. 20) должна содержать показатели, определяющие величину бюджетных обязательств по обеспечению функций бюджетного учреждения, которые планируются на соответствующий год в пределах доведенных учреждению (получателю средств бюджета) лимитов бюджетных обязательств (п. 2 ст. 221 БК РФ). Перечень бюджетных обязательств по обеспечению функций бюджетного учреждения определен статьей 70 Бюджетного кодекса.