Сложный выбор

А. Р. Арсеньева

В инструкциях по учету в учреждениях государственного сектора появились наименования счетов, которые звучат или очень похоже, или просто одинаково. На каком из них отражать операции хозяйственной деятельности? В статье рассмотрим основания для вынесения решения в пользу того или иного счета.

А. Р. АРСЕНЬЕВА, консультант

Приказом Минфина России от 27 декабря 2017 г. № 255н внесены существенные изменения в Указания № 65н. В том числе они коснулись и статьи 140 КОСГУ. Теперь вместо «Суммы принудительного изъятия» статья 140 называется «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» и детализирована на подстатьи:

• 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)»;
• 142 «Доходы от штрафных санкций по долговым обязательствам»;
• 143 «Страховые возмещения»;
• 144 «Возмещение ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)»;
• 145 «Прочие доходы от сумм принудительного изъятия».

«Доходные» счета

Рассмотрим так называемые доходные счета — 205 00 000 «Расчеты по доходам» и 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

В положениях Инструкции № 157н в отношении счета 205 00 000 «Расчеты по доходам» читаем следующее:

• предназначен для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам (по суммам предстоящих доходов), возникающих в силу договоров, соглашений, и при выполнении субъектом учета возложенных на него функций, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат;
• группировка расчетов осуществляется в разрезе видов доходов бюджета, администрируемых учреждением в рамках выполнения полномочий администратора доходов бюджета, и (или) видов поступлений, предусмотренных утвержденной сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения по аналитическим группам синтетического счета объектов учета (в том числе по группе 40 «Расчеты по суммам штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба»).

Учреждения администрируют следующие виды доходов:

• налоговые доходы (включая штрафы и пени по налогам) (п. 2 ст. 41 БК РФ);
• неналоговые доходы (п. 3 ст. 41 БК РФ);
• безвозмездные поступления (п. 4 ст. 41 БК РФ).

При этом главным администратором доходов бюджета должны быть установлены:

• определение момента отражения в учете администраторов доходов операций по начислению поступлений в бюджет, в том числе поступлений от приносящей доход деятельности;
• перечень первичных документов, служащих основанием для отражения операций по начислению, учету и контролю администрируемых доходов.

Расчеты по доходам группируются учреждениями государственного сектора экономики на счете 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» в разрезе видов доходов бюджета, администрируемых учреждением в рамках выполнения полномочий администратора доходов, и (или) видов поступлений, предусмотренных утвержденной сметой (п. 199 Инструкции № 157н, п. 77 Инструкции № 162н, п. 93 Инструкции № 174н, п. 96 Инструкции № 183н).

Счет 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» используется для формирования в денежном выражении информации о состоянии расчетов по суммам причиненного учреждению ущерба, а также по иным доходам. Для него в пункте 221 Инструкции № 157н определены задачи, в числе которых учет расчетов:

• по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей;
• по суммам потерь от порчи материальных ценностей;
• других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами;
• по суммам предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;
• по суммам задолженности:
• подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы);
  • за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;
  • по суммам излишне произведенных выплат;
• по суммам принудительного изъятия, в том числе:
  • при возмещении ущерба;
  • при возникновении страховых случаев;
• по суммам ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации;
• по суммам компенсации расходов, понесенных учреждениями в связи с реализацией требований, установленных законодательством;
• по иным ущербам, а также иным доходам, возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженным на счетах расчетов 205 00 000 «Расчеты по доходам».

Группы счетов 205 00 «Расчеты по доходами» и 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам» по экономической природе являются «доходными», хотя в названии и в назначении последнего присутствует слово «ущерб». Связано это с тем, что ведение бухгалтерского учета осуществляется методом начисления, по которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций (п. 3 Инструкции № 157н). Ущерб, нанесенный, например, имуществу учреждения, подлежит возмещению виновными лицами по текущей восстановительной стоимости на день обнаружения (п. 220 Инструкции № 157н) и признается внереализационным доходом.

Соответствие статьи 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» КОСГУ и подстатей указанной статьи применительно к счетам 0 205 00 000 и 0 209 00 000, предназначенным для учета расчетов по доходам и поступлениям от ущерба, приведено в таблице.

Таблица

Как видно из таблицы, счета имеют не просто похожие, а одинаковые названия. Закономерно возникает вопрос, какой из них применять в той или иной финансово-хозяйственной ситуации.

В связи с внесенными изменениями в Инструкциях № 157н, 162н, 174н, 183н в плане счетов появились счета с практически одинаковыми названиями: например, 0 205 41 000 «Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках» и 0 209 41 000 «Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)» или 0 205 45 000 «Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия» и 0 209 45 000 «Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия».
В каких случаях применяется тот или иной счет?

Когда используются счета 0 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами» и 0 209 89 000 «Расчеты по иным доходам»?

0 205 41 и 0 209 41, 0 205 45 и 0 209 45

Рассматривая вопрос о применении счетов 0 205 41 000 и 0 209 41 000 или 0 205 45 000 и 0 209 45 000, отметим, что счета 0 205 41 000 «Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках» и 0 205 45 000 «Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия» в Инструкциях № 174н, 183н не предусмотрены. Следовательно, проблема выбора в бюджетных и автономных учреждениях неактуальна. В учете этих учреждений используются счета 0 209 41 000 и 0 209 45 000.

Одновременно счета 0 205 41 000 и 0 209 41 000, 0 205 45 000 и 0 209 45 000 предусмотрены исключительно в Инструкции № 162н, то есть для казенных учреждений (органов власти).

В отличие от бюджетного (автономного) учреждения казенное учреждение является участником бюджетного процесса (ст. 6, 152 БК РФ). Поэтому отражение расчетов по доходам в учете казенного учреждения имеет свои особенности, одна из которых относится к администрированию доходов. Также в соответствии с нормами бюджетного законодательства доходы казенного учреждения, полученные в рамках приносящей доход деятельности, подлежат перечислению в бюджет (ст. 161 БК РФ). То есть казенное учреждение может иметь функции администратора доходов, полученных в рамках приносящей доход деятельности.

Таким образом, одним из критериев в принятии решения о применении того или иного счета в учете доходов казенного учреждения является наличие у него полномочий администратора доходов бюджета.

Администрируемые учреждением поступления, связанные с выполнением казенным учреждением возложенных на него функций по начисленным прочим суммам принудительного изъятия, от штрафов (в том числе за нарушение положений законодательства о закупках), пеней, неустоек, конфискаций, сумм возмещения ущерба имуществу (кроме страховых возмещений) отражаются в том числе на счетах:

• 1 205 41 000 «Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках»;
• 1 205 45 000 «Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия» (п. 77 Инструкции № 162н).

В учете администратора доходов бюджета дебиторская задолженность по указанным суммам отражается в момент возникновения требований к плательщикам (по суммам предстоящих доходов) (п. 197 Инструкции № 157н).

При этом администратор доходов бюджета в рамках формирования учетной политики может установить порядок определения момента отражения в учете операций по начислению поступлений в бюджет доходов от штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба, прочих сумм принудительного изъятия, а также перечень первичных документов, служащих основанием для отражения финансово-хозяйственных операций по начислению, учету и контролю администрируемых доходов.

0 205 71, 0 205 74, 0 209 89

Счета 0 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами», 0 209 89 000 «Расчеты по иным доходам» присутствуют во всех инструкциях по учету, то есть могут применяться учреждениями всех типов.

В отличие от ранее рассмотренных счета 0 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами» не имеют полных «близнецов» среди счетов группы 0 209 00. Но по своей экономической природе все они предназначены для отражения доходов от операций с имуществом, находящимся в оперативном управлении учреждения.

Для казенных учреждений в Инструкции № 162 содержатся следующие указания:

расчеты по суммам доходов, начисленным администратором доходов от реализации активов, отражаются в бюджетном учете по счетам бюджетного учета 0 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами» (п. 78 Инструкции № 162н);

• начисление задолженности покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов отражается по дебету счета 0 205 71 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с основными средствами» и кредиту счета 0 401 40 172 «Доходы будущих периодов от операций с активами» (п. 78, 123 Инструкции № 162н).

То есть вновь речь идет о наличии у казенного учреждения полномочий администратора доходов.

Для бюджетных и автономных учреждений Инструкциями № 174н, 183н соответственно для использования в учете учреждений доходов предусмотрены счета 205 00 «Расчеты по доходам» (за исключением 0 205 40 «Расчеты по суммам штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба») и 0 209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

При этом на счете 0 205 00 отражается начисление и поступление доходов, которые связаны с осуществлением уставных (основных) видов деятельности бюджетного (автономного) учреждения:

• доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент возникновения требований к их плательщикам (по суммам предстоящих доходов), возникающих в силу договоров, соглашений, а также при выполнении субъектом учета возложенных на него функций согласно законодательству;
• поступивших от плательщиков предварительных оплат.

Таким образом, с учетом изложенного, если доходы возникли в результате уставной деятельности, бюджетные и автономные учреждения могут применять счета 0 205 71 000 «Расчеты по доходам от операций с основными средствами», 0 205 74 000 «Расчеты по доходам от операций с материальными запасами».

Иные доходы, возникающие в ходе финансово-хозяйственной деятельности учреждения, не отраженные на счетах расчетов 0 205 00, учитываются на счете 0 209 00. Они могут быть неплановыми, единовременными, непостоянными. К ним в числе прочих относятся и доходы от реализации имущества в оперативном управлении (основных средств, материальных запасов). Для их учета используется счет 0 209 89 000 «Расчеты по иным доходам».

Начисление доходов от реализации имущества отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенного договора по дебету счета 2 209 89 000 «Расчеты по иным доходам» и кредиту счета 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами» (п. 150 Инструкции № 174н).

К сведению

Если при выборе счета для отражения доходов все же возникли затруднения, предлагаем простой алгоритм решения — «если не 205 00 (доход априори), то 209 00». А чтобы окончательно развеять сомнения относительно отражения в учете каких бы то ни было расчетов, в учетной политике учреждения целесообразно закрепить конкретные перечни операций для счетов 205 00 и 209 00. При этом нужно понимать, что мнение проверяющих может разойтись с положениями, закрепленными в локальном акте.

Будет ли тот или иной случай признан контролирующими органами нарушением методологии ведения бухгалтерского (бюджетного) учета по применению указанных счетов?

Учетная политика — стандарт конкретного учреждения, который относится к документам в области регулирования бухгалтерского учета (п. 1 ст. 21 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Кроме того, СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» предусматривает, что Рабочий план счетов субъекта учета, правила документооборота, технология обработки, формирование данных бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливаются субъектом учета в рамках формирования его учетной политики согласно особенностям организации.

И если бухгалтерский (бюджетный) учет в учреждении ведется в строгом соответствии со стандартами, нормативными правовыми актами в области бухгалтерского (бюджетного) учета, своей сформированной учетной политикой, контролирующие органы не смогут признать нарушением методологии ведения бухгалтерского (бюджетного) учета никакой случай (хотя порой, судя по обзору вопросов из практики работы финансовых работников, свою точку зрения приходится отстаивать).