Не все то аренда, что ею кажется

Д. В. Жуковский

Сотрудники Минфина России и методологи многочисленных печатных и сетевых изданий в течение всего 2017 года прилагали массу усилий, чтобы донести до бухгалтеров новые нормы, которые следовало начать применять с 1 января 2018 года в связи с введением в действие СГС «Аренда». Однако многие учреждения озаботились вопросами учета аренды намного позже. Какова ситуация на сегодняшний день?

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

К сожалению, большой информационный поток, касающийся применения СГС «Аренда», шел «по главному руслу». То есть затрагивал только те случаи, когда в договоре, в его названии или в его предмете прямо фигурировали понятия «аренда» или «безвозмездное пользование».

Но есть еще большое количество различных способов извлечения доходов из имущества для учреждений государственного сектора. И некоторые из них сложно классифицировать однозначно.

От норм гражданского права

В каких случаях следует применять положения СГС «Аренда»? Ответ на этот вопрос разработчики стандарта разместили в самом его начале, в пункте 2 (приведен в сокращении): «применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма)».

Разберем это определение подробнее:

1. СГС «Аренда» указывает, как отражать в учете некие специфические активы, обязательства и факты хозяйственной жизни.

2. Речь идет об активах, обязательствах и фактах хозяйственной жизни, возникающих у учреждения, являющегося стороной в договоре аренды (безвозмездное пользование мы в этой статье рассматривать не будем).

Итак, если договор, в котором участвует учреждение, является договором аренды, то возникает обязанность отражать специальным образом объекты учета аренды. Верно также и обратное — если договор не является договором аренды, соответствующих обязанностей в учете у учреждения не возникает.

Значит, исполнение норм СГС «Аренда» должно начинаться с понимания, является ли договор, в котором участвует учреждение, договором аренды или нет.

В СГС «Аренда» определение, какие именно договоры следует считать «арендными» для целей применения этого стандарта, отсутствует. Тогда в каком разделе законодательства бухгалтер может найти разъяснение, что такое «договоры аренды»? Может быть, в бюджетной классификации? В Указаниях № 65н в отношении подстатьи 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ приведено определение, которое зациклено само на себя и на самом деле не разъясняет ничего: доходы от аренды — это плата за пользование арендованным имуществом по договору аренды.

Изучив законодательство об учете в государственном секторе, о бюджетной классификации, исполнении бюджетов, исполнении государственного (муниципального) задания, государственных (муниципальных) функций, оказании государственных (муниципальных) услуг, правовом положении казенных, бюджетных, автономных учреждений, приходим к выводу: ни одна из этих ветвей не дает четкого разграничения, что является арендой, а что таковой не является.

Также некорректно для решения вопросов о виде договора обращаться к Налоговому кодексу, потому что сфера его применения ограничена исключительно вопросами начисления и уплаты налогов. Конечно, и в нем есть специальные нормы, касающиеся аренды, но при этом отсутствует определение, что такое аренда. Однако согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса в необходимых случаях можно использовать терминологию из Гражданского кодекса.

Из этого можно сделать вывод: когда в законодательстве об учете в государственном секторе используется термин «договор аренды», следует руководствоваться нормами именно того раздела законодательства, которое устанавливает особенности различных видов договорных отношений — Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе договорам аренды посвящена отдельная глава 34 «Аренда». Кроме этой есть и другие главы, регламентирующие иные виды договорных отношений, не являющихся арендой с точки зрения Гражданского кодекса: наем жилого помещения (гл. 35), возмездное оказание услуг (гл. 39).

Таким образом, нормы СГС «Аренда» следует применять только тогда, когда учреждение является стороной договора, соответствующего положениям главы 34 Гражданского кодекса.

Прежде чем мы станем рассматривать различные виды договоров, обратим внимание на два обстоятельства:

• ни в СГС «Аренда», ни в главе 34 Гражданского кодекса не установлено никаких рамок по срокам договора аренды;
• в СГС «Аренда» установлен перечень ограничений по видам имущества, аренда которых не подпадает под действие этого стандарта (участки недр, биологические ресурсы), что ограничивает область применения СГС «Аренда» по сравнению с главой 34 ГК.

Суть аренды

Является конкретный договор арендой или нет, следует определять не по названию, а по содержанию.

И в СГС «Аренда», и в Гражданском кодексе совершенно одинаково определена суть аренды: предоставление (получение) за плату материальных предметов во временное владение и пользование или во временное пользование.

Разберем это определение подробнее. В договоре участвуют две стороны: первая — арендодатель. Владеет и пользуется неким материальным предметом. Вторая — арендатор.

Первая сторона временно передает свое право пользования и право владения или право пользования второй стороне.

Вторая сторона оплачивает право временного пользования и владения или пользования предметом аренды.

На время действия договора аренды первая сторона утрачивает право и возможность пользоваться предметом аренды, потому что передала это право.

Из этого определения также можно вывести важное следствие: чтобы получать доход от аренды, арендатору надо иметь:

• объект во владении и пользовании;
• право передавать объект в пользование за плату.

На первый взгляд, у арендодателя остается одна проблема — сама процедура передачи и приема объекта аренды.

Возмездное оказание услуг

Может показаться, что договор аренды имеет черты договора возмездного оказания услуг — за услугу пользования объектом арендатор получает вознаграждение. В то же время согласно статье 779 Гражданского кодекса возмездное оказание услуг предполагает, что исполнитель должен совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность в пользу заказчика. При исполнении договора возмездного оказания услуг всегда есть сотрудник (сотрудники), которые непосредственно выполняют работу. Оказание услуги сотрудниками может сопровождаться расходами, например, потребуются какие-то материалы.

Допустим, учреждение — ветеринарная станция — оказывает платные услуги по вакцинации животных. Конкретный сотрудник набирает вакцину в шприц и делает укол, что означает расход медикаментов и шприцов.

Или учреждение — многофункциональный центр государственных услуг, который оказывает услуги по подготовке договоров. При этом конкретный сотрудник выслушивает заказчика и вносит его данные в шаблон договора. Соответственно, есть затраты бумаги и тонера.

Договор возмездного оказания услуг явно не относится к договорам аренды.

Имущество в пользовании на короткий срок

При обсуждении СГС «Аренда», доходов от операционной аренды (подстатья 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ), а также прав учреждения на получение доходов от аренды имущества часто упускают из вида такую деятельность, как предоставление имущества в пользование на короткий срок. Например, когда учреждение за плату предоставляет:

• во временное пользование свои помещения для проведения мероприятий;
• во временное пользование свои сооружения для проведения спортивных мероприятий;
• часть территории на земельном участке, закрепленном за учреждением в постоянное (бессрочное) пользование, для парковки автомобилей.

В этих случаях учреждения часто допускают следующую ошибку: классифицируют такую деятельность не как аренду, а как оказание услуг. Но на самом деле «оказание услуг актового зала», «оказание услуг платной парковки» не соответствуют определению возмездного оказания услуг, установленному Гражданским кодексом.

При предоставлении во временное пользование за плату своего актового зала для проведения стороннего мероприятия учреждение:

• утрачивает возможность пользоваться этим залом на время проведения мероприятия;
• не совершает никаких действий в пользу заказчика;
• сотрудники учреждения не заняты выполнением действий в пользу заказчика.

Аналогичная ситуация складывается, если учреждение предоставляет во временное пользование часть участка на внутреннем дворе для парковки автомобилей (мы не рассматриваем ситуацию, когда учреждение принимает на себя ответственность за сохранность автомобилей).

Иногда в ответ на такие аргументы бухгалтер учреждения говорит, что предоставление зала на три часа это не аренда, потому что это даже не на сутки, а только на часы. Это рассуждение совершенно не соответствует нормам законодательства, так как нигде в законодательстве не указано, что аренда должна быть не менее суток. Более того, в главе 34 рассматривается договор проката (ст. 626 ГК) как отдельный вид договора аренды. Вещи на прокат, как известно, могут быть предоставлены даже не на час, а на 10 минут — например, роликовые коньки в парке отдыха. И с точки зрения Гражданского кодекса это все равно будет арендой.

Таким образом, учреждение, которое предоставляет во временное пользование на короткий срок свои помещения, сооружения, участки, обязано при этом исполнять нормы СГС «Аренда», в том числе в части определения справедливой цены аренды, отражать доходы по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ.

Кроме того, на договоры предоставления имущества на короткий срок должны распространяться все ограничения по распоряжению имуществом, установленные для учреждения законодательством, уполномоченным органом по управлению имуществом, учредителем. Так что называть аренду услугой — это серьезнее, чем просто нарушение методологии учета.

Кстати, с точки зрения классификации экономических видов деятельности (коды ОКВЭД) предоставление в пользование недвижимого имущества учреждений (кроме жилья) никак не различается по кодам в зависимости от срока, на который предоставляется имущество. Допустим, учреждение за плату «оказывает услуги актового зала». Делать это учреждение имеет право только в том случае, если такой вид деятельности предусмотрен в его учредительных документах. А каким кодом ОКВЭД эта деятельность обозначена? Наверняка что-нибудь из группы 68.2 «Услуги по сдаче в аренду (внаем) собственного или арендованного недвижимого имущества». И здесь слово «аренда» звучит прямым текстом.

Транспорт с экипажем

Учреждения, имеющие на балансе автотранспорт, иногда предоставляют эти автомобили в пользование за плату. Нередко такие договоры учреждения оформляют как оказание транспортных услуг.

Как уже было отмечено ранее, для применения СГС «Аренда» и кодов бюджетной классификации доходов следует руководствоваться нормами главы 34 Гражданского кодекса. Целый ряд статей этой главы (ст. 632–641) регламентируют особенности договоров «Аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации». То есть с точки зрения Гражданского кодекса предоставление автомобиля с водителем является арендой.

Вновь обратимся к приведенному ранее ключевому признаку аренды: на время действия договора аренды арендодатель утрачивает возможность пользоваться предметом аренды.

Когда учреждение предоставляет в пользование автомобиль с водителем, оно, несомненно, на этот период само утрачивает возможность ездить на этом автомобиле. А тот факт, что дополнительно к этому «в комплект включен» водитель, в вопросе пользования автомобилем ничего не меняет. То есть налицо все признаки договора аренды.

С другой стороны, в Гражданском кодексе вообще отсутствует понятие «транспортные услуги». Есть глава 40 «Перевозка», которая включает в себя перевозку грузов (определение в ст. 785 ГК РФ) и перевозку пассажиров (определение в ст. 786 ГК РФ). Но договор перевозки пассажиров согласно Гражданскому кодексу оформляется билетом (п. 2 ст. 786 ГК РФ). То есть под договорами перевозки пассажиров Гражданский кодекс подразумевает исключительно регулярные перевозки пассажиров специализированными организациями по установленным маршрутам. Это никак не соответствует функциям, которые мы рассматриваем.

Таким образом, деятельность учреждения по предоставлению в пользование за плату своего транспорта с водителем, а также перевозку за плату на транспорте учреждения сторонних физических лиц «от точки до точки», без сомнений, следует считать арендой в понятиях Гражданского кодекса, при этом необходимо исполнять нормы СГС «Аренда» и отражать в учете доходы по 121 «Доходы от операционной аренды» КОСГУ.

Места в общежитии

Предоставление за плату мест для проживания в общежитии учреждения практически никогда не классифицируют как аренду. В то же время бухгалтеры часто совершают другую ошибку: называют эту деятельность «предоставлением услуг общежития» и относят к подстатье 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

Общежития относятся к специализированному жилищному фонду (подп. 2 п. 1 ст. 92 ЖК РФ), и на этом основании предоставление общежития для проживания подпадает под нормы Жилищного кодекса. В статье 105 Жилищного кодекса указано, что места в общежитии предоставляются на основании договоров найма жилого помещения. Такие ситуации регламентирует отдельная глава Гражданского кодекса 35 «Наем жилого помещения».

В то же время доходы от предоставления общежития по договору найма жилого помещения, несомненно, являются доходами от использования имущества. И на этом основании такие доходы следует относить к подстатье 129 «Иные доходы от собственности» КОСГУ.