Учет временных зданий
Рассмотрим такой случай: учреждение выполняет функции государственного заказчика в области ремонта, капитального ремонта и строительства федеральных автомобильных дорог общего пользования. В процессе работ подрядными организациями возводятся временные здания и сооружения, а в последующем осуществляется их разборка или снос. Как учитывать расходы на возведение и ликвидацию временных зданий и сооружений, а также возвратные суммы от реализации материалов, полученных от их разборки, рассмотрим в статье.
А.А. Комлева, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
К временным зданиям и сооружениям относят специально возведенные или приспособленные на период капитального ремонта (строительства) производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства ремонтно-строительных работ. Временные здания и сооружения подразделяют на титульные и нетитульные.
Титульные временные здания и сооружения
Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в Приложении 2 к ГСН 81-05-01-2001, утвержденном постановлением Госстроя РФ от 7 мая 2001 г. № 45.
К ним относятся временные гаражи, лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на стройплощадках, временные материально-технические склады на строительной площадке, закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые, для хранения материалов, изделий, конструкций, поступающих для данной стройки и другие.
Возведенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (п. 3.2-3.4 ГСН 81-05-01-2001).
Рассмотрим бюджетный учет временных зданий и сооружений.
Создание
Данные операции отражаются в бюджетном учете следующим образом:
Дебет 0 106 01 310
«Увеличение капитальных вложений в основные средства»
Кредит 0 302 19 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— формирование первоначальной стоимости основных средств;
Дебет 0 101 02 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений»,
0 101 03 310
«Увеличение стоимости
сооружений»
Кредит 0 106 01 410
«Уменьшение капитальных вложений в основные средства»
— принятие к учету временных строений и сооружений;
Дебет 0 302 19 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 0 304 05 310
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению основных средств»,
0 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
— погашение кредиторской задолженности.
«Расчеты между подрядчиком и заказчиком за созданные временные здания и сооружения производятся только за фактически построенные временные объекты, которые приняты в эксплуатацию»Порядок списания
Основные средства списываются с учета на основании представленных в бухгалтерию учреждения актов на списание и ликвидацию (демонтаж). Списываемые объекты основных средств, пришедшие в негодность, могут быть как полностью, так и частично амортизированы. В зависимости от этого есть два варианта отражения в бухгалтерском учете операций по списанию.
1. На объект основных средств начислена 100-процентная амортизация.
Дебет 0 104 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации»,
0 104 03 410
«Уменьшение стоимости сооружений за счет амортизации»
Кредит 0 101 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений»,
0 101 03 410
«Уменьшение стоимости сооружений»
— списание объекта основных средств.
2. Объект основных средств амортизирован не полностью:
Дебет 0 104 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений за счет амортизации»,
0 104 03 410
«Уменьшение стоимости сооружений за счет амортизации»
Кредит 0 101 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений»,
0 101 03 410
«Уменьшение стоимости сооружений»
— уменьшение стоимости объекта основных средств на сумму начисленной амортизации;
Дебет 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 0 101 02 410
«Уменьшение стоимости нежилых помещений»,
0 101 03 410
«Уменьшение стоимости сооружений»
— списание объекта основных средств в сумме остаточной стоимости.
Учет материальных запасов
Оприходование
Рассмотрим порядок бюджетного учета оприходования материальных запасов, полученных в результате демонтажа и ликвидации временных строений и сооружений.
После демонтажа объекта основных средств материальные запасы, пригодные для дальнейшего использования, подлежат учету в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее — Инструкция № 25н).
На основании пункта 52 Инструкции № 25н такие материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости. Она определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
При этом под текущей рыночной стоимостью материалов понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Дебет 0 105 04 340
«Увеличение стоимости строительных материалов»,
0 105 06 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»
Кредит 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— поступили материальные запасы.
Реализация
Порядок отражения в бюджетном учете продажи нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений, разъяснен в совместном письме Минфина России и Федерального казначейства от 13 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/2.2-371, а также в письме Федерального казначейства от 30 декабря 2005 г. № 42-7.1-01/ 2.2-404.
Если денежные средства зачисляются на лицевые счета для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, начисление доходов от реализации отражается как в случае осуществления бюджетной деятельности, так и в случае деятельности, приносящей доход, по коду вида деятельности «2» — «Приносящая доход деятельность».
Указанные средства могут зачисляться на счета от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, только если данный источник дохода указан в «Разрешении на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности в территориальных органах Федерального казначейства».
В рамках бюджетной деятельности:
Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 105 04 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов»,
1 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»
— списана учетная стоимость материальных запасов;
Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— начислены доходы от реализации.
Руководствуясь статьей 42 Бюджетного кодекса РФ, производим начисление налогов. На основании данной статьи доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по НДС»
— начислен налог на добавленную стоимость;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
— начислен налог на прибыль;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начислена сумма доходов от реализации материалов, подлежащая перечислению в бюджет за минусом налога на прибыль и НДС;
Дебет 2 201 01 510
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
— поступили денежные средства от реализации материальных запасов;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по НДС»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислен в бюджет налог на прибыль;
Дебет 2 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислена в бюджет сумма дохода от реализации материалов, оставшаяся после уплаты налогов;
Дебет 1 210 02 440
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации материальных запасов»
Кредит 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— администратором поступлений отражаются перечисленные в бюджет суммы дохода от реализации материалов, оставшиеся после уплаты налогов.
В соответствии со статьей 43 Бюджетного кодекса РФ средства, полученные от продажи государственного и муниципального имущества, подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме.
В рамках предпринимательской деятельности:
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 105 04 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов»,
2 105 06 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»
— списана учетная стоимость материальных запасов;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по НДС»
— начислен налог на добавленную стоимость;
Дебет 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 2 303 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
— начислен налог на прибыль;
Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
— начислен доход от реализации материальных запасов;
Дебет 2 201 01 510
«Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
— поступили денежные средства от реализации материальных запасов;
Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по НДС»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость;
Дебет 2 303 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»
— перечислен в бюджет налог на прибыль.
Налоговый учет
Сумма, полученная от реализации имущества, в том числе бюджетного, облагается НДС и налогом на прибыль. Поэтому в оценочных актах необходимо указывать НДС. От того, как определена цена реализации (с учетом или без учета НДС), зависит сумма НДС к уплате в бюджет и сумма налога на прибыль.
НДС
При продаже имущества с учетом НДС этим налогом облагается не весь доход, а только разница между оценочной и остаточной стоимостью. Для ее исчисления оценочная стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса принимается с учетом налога. Если в оценочном акте НДС не указан, то налоговики вправе на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса «накрутить» на рыночную стоимость НДС, а уж затем определить разницу между ней и остаточной стоимостью.
Согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого вместе с НДС, сумму налога нужно определять расчетным путем. Обратите внимание: данный расчет суммы НДС, причитающегося к уплате в бюджет, возможен, если есть документальное подтверждение (первичный документ) того, что реализуемое имущество учитывалось на балансе с учетом НДС. Данных бухгалтерских регистров в этом случае недостаточно. Таким документом может служить счет-фактура. При отсутствии первичного документа налоговые инспекторы вправе потребовать заплатить не только сумму недоначисленного НДС, но и штрафы, пени.
Доходы от реализации, если они облагаются НДС, для целей налога на прибыль исчисляются за минусом данного налога. Поэтому НДС, отраженный в оценочном акте, важен не только в целях определения базы по этому налогу, но и для определения налогооблагаемой прибыли.
Налог на прибыль
При реализации имущества, принадлежащего бюджетному учреждению на праве оперативного управления, нужно заплатить налог на прибыль. Учреждения могут уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, связанных с реализацией. В частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (ст. 247 НК РФ). В случае реализации имущества, полученного за счет средств от приносящей доход деятельности и используемого для осуществления данной деятельности, доходы следует уменьшить на остаточную стоимость основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса стоимость материалов или иного имущества, полученного в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов основных средств, относится к внереализационным доходам и включается в их состав в том отчетном периоде, в котором это имущество фактически было получено на основании акта приема-передачи.
С учетом указаний пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса учреждение вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях налогообложения признаются только фактически произведенные затраты. Расходы, понесенные учреждением в связи с ликвидацией (демонтажом) объектов основных средств, единовременно включаются в состав внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) при условии, если они экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В состав таких расходов включается также сумма недоначисленной амортизации.
Отпуская материалы (запасные части), полученные после ликвидации (демонтажа) основных средств, в производство, учреждение не вправе включать в расходы стоимость этого имущества, так как отсутствуют фактически произведенные расходы. Согласно письмам Минфина России от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/400 и от 15 июня 2007 г. № 03-03-06/1/380 при реализации материалов (запасных частей), полученных от ликвидации (демонтажа) объектов основных средств, организации вправе уменьшить выручку от их реализации на сумму уплаченного налога на прибыль.
Нетитульные временные здания и сооружения
К нетитульным временным зданиям и сооружениям относят:
- приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
- складские помещения и навесы при объекте строительства;
- душевые, кубовые, помещения для обогрева рабочих;
- настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания;
- сооружения, приспособления и устройства, необходимые в целях соблюдения техники безопасности;
- леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных), необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;
- расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий вместо строительства указанных выше временных зданий и сооружений.
Порядок расчета величины накладных расходов определяется Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденными постановлением Госстроя России от 12 января 2004 г. № 6, либо для районов Крайнего Севера Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним МДС 81-34.2004, утвержденными постановлением Госстроя России от 12 января 2004 г. № 5.
Обратите внимание на то, что данные документы в связи с отказом в государственной регистрации в Минюсте России (письмо от 24 января 2005 г. № 10/471-ВЯ) прекратили действие, однако вследствие отсутствия других нормативных документов Госстроя России в части определения норм накладных расходов они продолжают применяться, но при этом носят рекомендательный характер.
Кроме того, согласно примечанию к Приложению 4 к МДС 81-33.2004 и МДС 81-34.2004, к нормативам накладных расходов по видам работ применяется понижающий коэффициент 0,9. Если подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения, то к нормативам накладных расходов по видам строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ кроме вышеуказанного коэффициента необходимо применять коэффициент 0,7 (п. 4.7 МДС 81-33.2004, письмо Госстроя России от 6 октября 2003 г. № НЗ-6292/10).
Для бюджетных учреждений существуют два способа определения величины накладных расходов:
- по укрупненному показателю величины накладных расходов в конце сметы за вычетом прямых затрат, что составляет 95% фонда оплаты труда;
- по каждому виду работ.