Выездная налоговая проверка в вопросах и ответах

Нередко инспекторы нарушают права проверяемых ими организаций. А ведь зачастую налогоплательщики сами создают себе неприятности тем, что просто не читают законодательство. Разобраться в хитросплетениях Налогового кодекса нам помог Ю.М. Лермонтов, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России

Вопрос № 1
С 1 января 2007 года изменен порядок проведения выездных налоговых проверок. В частности, в соответствии с пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса ревизия не может продолжаться более двух месяцев. В каких случаях допустимо увеличение срока проведения выездной налоговой проверки, учитывая, что в соответствии с вышеупомянутым пунктом данный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести, однако в Налоговом кодексе нет перечня таких ситуаций?

Ответ. Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ (далее – Приказ) утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки (далее – Основания).
Пунктом 3 Оснований предусмотрены случаи, когда возможно продление срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:
1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;
4) наличие в составе организаций нескольких обособленных подразделений:
– четырех и более обособленных подразделений – срок проверки продлевается до четырех месяцев;
– менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;
– десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев;
5) основанием продления проведения проверки может стать непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проведения ревизии, в срок установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Налогового кодекса;
6) срок проверки может быть продлен и по другим основаниям. В данном случае необходимость и сроки продления определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена ревизия, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры организации, сложности технологических процессов и других обстоятельств.
Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации за исключением случаев продления сроков повторной выездной налоговой проверки, проводимой в порядке контроля за деятельностью налогового органа, крупнейшего налогоплательщика, проверки, проводимой ФНС России. В этих случаях решение принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России.

Вопрос № 2
В каких случаях в 2007 году допускается проведение повторной выездной налоговой проверки?
Ответ. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). Инспекторы не могут проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При проведении повторной ревизии может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Повторная выездная налоговая проверка может проводиться:
– вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
– налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой ревизии проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Кроме того, повторная проверка, осуществляемая при реорганизации (ликвидации) организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей ревизии (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Заметим, не признаются повторными проверками организации самостоятельные выездные ревизии филиалов и представительств налогоплательщика.

Внимание
Налоговые органы должны обеспечить участие проверяемого юридического лица (лично, через представителя) в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Об этом Минфин России сообщил в письме от 25 июля 2007 г. № 03-02-07/1-346.

Вопрос № 3
29 декабря 2006 года организация получила акт по результатам выездной налоговой проверки и направила свои возражения по нему. 29 января 2007 года налоговый орган вынес решение о привлечении ее к ответственности. 6 февраля 2007 года организация подала апелляционную жалобу. 16 февраля 2007 года УФНС выставило требование об уплате налога, пеней и штрафа. Какой порядок взыскания санкций будет применяться, учитывая пункт 5 статьи 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»?
Ответ. В соответствии со статьей 89 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке.
Порядок оформления результатов ревизии и вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентируются статьями 100 и 101 Налогового кодекса. Ранее в них не было предусмотрено положений о вступлении в силу решения инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения со дня утверждения этого решения вышестоящим налоговым органом в случае подачи налогоплательщиком апелляционной жалобы.
Согласно пункту 5 статьи 7 Закона № 137-ФЗ положения частей первой и второй Налогового кодекса (в редакции Закона № 137-ФЗ) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года. Таким образом, к правоотношениям, возникшим до 1 января 2007 года (выездная налоговая проверка завершена в 2006 году), применяется порядок оформления и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, действующий до вступления в силу указанного Закона.
Как следует из вопроса, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения было вынесено в 2007 году и на его основании было выставлено требование об уплате налога, сбора, пеней и штрафа. Поэтому налоговики должны придерживаться порядка, установленного Законом № 137-ФЗ (письмо Минфина России от 5 июня 2007 г. № 03-02-07/1-277).

Вопрос № 4
Хотелось бы узнать о сроках проведения налоговой проверки. В частности, о дне начала ревизии. В нашем случае решение о проведении проверки было вынесено до 1 января 2007 года, но вручено руководителю 10 января 2007 года.
Ответ. В статье 89 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до внесения в него изменений Законом № 137-ФЗ действительно прямо не определялся день начала выездной налоговой проверки и порядок вручения проверяемому лицу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении ревизии.
Датой начала проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 3.1 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П, п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденной приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138).
Решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении ревизии вручается руководителю организации лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае невозможности вручения указанного решения под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.
Согласно пункту 6 статьи 7 Закона № 137-ФЗ, если проверка, начатая в 2006 году, не завершилась к 1 января 2007 года, то указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона № 137-ФЗ (ст. 6.1 НК РФ).
В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Срок получения заказного письма, которым было направлено налогоплательщику решение о проведении выездной налоговой проверки, течение которого началось в 2006 году и не завершилось до 1 января 2007 года, истекает в 2007 году по истечении шести календарных дней со дня направления заказного письма.
Если решение о проведении выездной налоговой проверки было вынесено до 1 января 2007 года, но вручено руководителю организации после 31 декабря 2006 года, то такая проверка проводится в порядке, установленном статьей 89 Налогового кодекса в редакции Закона № 137-ФЗ. Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении ревизии (п. 8 ст. 89 НК РФ). Об этом сотрудники Минфина сообщили в письме от 4 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-157.

Вопрос № 5
В организации проводится выездная налоговая проверка. Проверяющими руководителю фирмы было вручено требование о представлении необходимых документов. Требование невозможно выполнить в полном объеме, так как в помещении возник пожар, уничтоживший часть документов. Об этом факте руководитель уведомил (согласно требованиям пункта 3 статьи 93 Налогового кодекса) налоговый орган, осуществляющий ревизию. Инспекторами принято решение о продлении срока проверки по причине непредставления в установленный срок (10 дней со дня вручения соответствующего требования) документов. Правомерно ли продлен срок, если в данном случае возможность представления всех требуемых документов отсутствует?
Ответ. Если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц о невозможности такой операции с указанием причин, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 Оснований основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев может являться непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.
Поэтому в вашей ситуации требования инспекторов правомерны.
Раз уж мы затронули эту тему, хотелось бы напомнить, что непредставление в установленный срок документов влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Однако это относится не ко всем документам. Так, к примеру декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по ЕСН, представляется в инспекцию согласно Закону от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», который не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Ответственность же, установленная пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных самим кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106).

Вопрос № 6
Налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции. По результатам выездной проверки инспекторы установили, что раздельный учет по ним не ведется. Суммы входного НДС, принятые к вычету по товарам, работам, услугам, признаны подлежащими восстановлению, доначислен налог и начислен штраф за его неуплату. Правомерно ли такое решение налогового органа?
Ответ. Налог, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, а по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В противном случае сумма НДС вычету не подлежит. Однако в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02 сотрудники Минфина России указали, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом, принимаются к вычету независимо от того, ведет ли организация раздельный учет или нет. Восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Надо сказать, судьи поддерживают эту точку зрения. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29 мая 2006 г. по делу № А23-247/06А-14-38 пришел к выводу, что из буквального толкования положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса следует, что он применим только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен статьей 149 Налогового кодекса.
Таким образом, в указанной ситуации решение налогового органа в отношении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, правомерно.

Вопрос № 7
Налоговая инспекция провела выездную проверку, по результатам которой были доначислены суммы НДС. В решении указывается, что отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца является обстоятельством, препятствующим применению вычетов по НДС. Правомерны ли действия налоговых органов?
Ответ. Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 утверждена форма счета-фактуры. В строках 2б и 6б указываются КПП продавца и покупателя. Однако указанная форма является рекомендуемой. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктах 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Но согласно все тем же пунктам 5 и 6 статьи 169 Налогового Кодекса КПП продавца и покупателя не относится к обязательным реквизитам счета-фактуры. Значит, неправильное указание или отсутствие КПП в счетах-фактурах не может являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС.
Аналогичная позиция высказана служителями Фемиды в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2006 г. по делу № А52-4100/2005/2, от 13 апреля 2007 г. по делу № А42-5675/2006, Московского округа от 9 марта 2006 г. по делу № КА-А40/1226-05, от 22 января 2007 г. по делу № КА-А40/11954-06, Восточно-Сибирского округа от 18 апреля 2007 г. по делам № А19-23939/06-51-Ф02-1911/07 и А19-22618/06-51-Ф02-1916/07.