Коммунальные расходы: чья обязанность?

Как правило, учреждение, сдавая помещение в аренду, самостоятельно оплачивает счета коммунальных служб. Уже потом арендатор возмещает понесенные расходы. О том, каких неприятностей в связи с этим ожидать, нам расскажет Э.А. Кипарисов, юрист

Еще в 2002 году чиновники выпустили письмо, в котором сообщили, что в договоре аренды должны быть прописаны условия оплаты коммунальных услуг. И если будет вариант «возмещение», то средства, перечисляемые поставщикам услуг (коммунальным службам, энергоснабжающим организациям), являются для учреждения-арендодателя внебюджетными (письмо Минфина России от 5 июля 2002 г. № 3-12-3/31). Поэтому арендаторы обязаны перечислять суммы возмещения затрат учреждения на его лицевой счет по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Арендодатель на основании договоров, заключенных с поставщиками услуг, и выставленных счетов перечисляет средства на расчетные счета коммунальных служб со своего лицевого счета получателя средств федерального бюджета и со счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (пропорционально произведенным фактическим расходам).

Налог на прибыль
Налоговики зачастую требуют, чтобы суммы возмещения платы за коммунальные услуги были включены в состав внереализационных доходов (письмо УФНС России по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20-12/56624). При этом чиновники отмечают, что сумма коммунальных и эксплуатационных платежей в части, приходящейся на долю арендатора, может быть учтена в составе расходов учреждения в порядке, установленном статьей 321.1 Налогового кодекса. А именно:
– если в сметах доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг за счет двух источников, то учреждение вправе уменьшить доходы, полученные от коммерческой деятельности на сумму этих расходов, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования);
– если в сметах не предусмотрено финансирование указанных трат, учреждение может учесть расходы при определении налогооблагаемой базы по предпринимательской деятельности в полном объеме при условии, что эксплуатация основных средств связана с ведением коммерческой деятельности.
Таково мнение налоговиков. А судьи считают иначе. Они не признают суммы возмещения, полученные от арендатора, доходом арендодателя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2005 г. № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1). Арбитры аргументировали свою точку зрения тем, что согласно пункту 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Ее определяют исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Доходы от реализации имущественных прав, в частности по договору об уступке права, в данный перечень не входят. Однако возмещение арендодателю расходов по оплате коммунальных услуг (и аналогичных услуг) не может рассматриваться как передача арендодателем части услуг арендатору (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66), следовательно, оно не является доходом налогоплательщика.

Безвозмездная аренда
В Дальневосточном округе был такой случай (постановление от 31 мая 2006 г. по делу № Ф03-А73/06-2/1620). Учреждение не взимало плату с арендатора, тот лишь возмещал понесенные учреждением коммунальные расходы. Эти суммы направлялись на финансирование бюджетной деятельности. Налоговые инспекторы указали, что статьей 321.1 Налогового кодекса установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности (до исчисления налога на прибыль) на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования; нельзя квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности. Ревизоры посчитали, что указанные расходы одновременно финансировались из бюджета и поступали от арендодателя. Однако служители Фемиды выяснили, что суммы фактически произведенных учреждением трат на оплату коммунальных услуг ежегодно превышали суммы бюджетного финансирования. При этом учреждение вело раздельный учет средств бюджетного финансирования и поступивших на внебюджетный счет, утверждалась смета доходов и расходов по данному счету. Все это свидетельствует о том, что поступившие от арендатора денежные средства являются компенсацией затрат по коммунальным услугам и содержанию помещений (соразмерно занимаемой площади).
Помимо этого суммы, полученные на расчетный счет от арендаторов в счет возмещения коммунальных услуг и затрат по коммунальным услугам, нельзя признать внереализационным доходом. Ведь налогоплательщик не осуществляет реализацию коммунальных услуг, не получает от этого выручку, суммы возмещения полностью перечисляются энергоснабжающим и коммунальным организациям (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г. по делу № А74-3165/06-Ф02-1481/07).

НДС
В вопросе исчисления НДС чиновники солидарны с судьями. Если согласно договору аренды расходы арендодателя по оплате отопления, водоснабжения, электроэнергии, междугородних переговоров и т. д. не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов, то у арендодателя отсутствуют основания для выставления счетов-фактур, а у арендатора – право на возмещение НДС (письма ФНС России от 29 декабря 2005 г. № 03-4-03/2299/28@, Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52). Дело в том, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А относить операции по поставке энергоносителей, к операциям по реализации товаров нет никаких оснований. Потому и облагать их НДС не нужно.
Данная позиция подкрепляется судебной практикой. Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает энергию у энергоснабжающей организации. Это подтверждается и постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2005 г. по делу № А05-17888/04-12, от 7 февраля 2004 г. по делу № А05-3753/04-12, в которых сказано, что арендодатель не осуществляет реализации коммунальных услуг, суммы возмещения не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем не подлежат обложению НДС.
Что касается регистрации арендодателем в книге покупок счетов-фактур по энергии, полученной от энергоснабжающей организации, то покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемого к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг продаж и книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914). Поэтому в данной ситуации одним из возможных вариантов регистрации арендодателем указанных счетов-фактур в книге покупок может быть их регистрация без учета сумм по энергии, потребленной арендатором.
Ситуация меняется, если условиями договора определено, что арендная плата состоит из основной и дополнительной частей, последняя из которых эквивалентна сумме коммунальных платежей. В этом случае вся сумма платы, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению в аренду помещений. Арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги включала бы сумму коммунальных платежей. При этом вычет НДС, предъявленного арендатору, производится в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175).

Нецелевое использование
Органы, контролирующие правомерность использования бюджетных средств, зачастую расценивают оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором, за счет бюджетных средств нецелевым использованием бюджетных средств. Проверяющие считают, что такие суммы направляются на цели, не связанные с осуществлением функций учреждения. Из-за этого учреждению уменьшают бюджетные ассигнования.
Проблемы возникают потому, что, во-первых, договор энергоснабжения не предусматривает обеспечение энергией кого-либо кроме самого учреждения. Во-вторых, арендодатель первоначально оплачивает коммунальные затраты как собственные, несмотря на то что часть из них была предоставлена сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения коммунальными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований фактически происходит возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций. В-третьих, возмещение затрат сторонними организациями учреждению при отсутствии договора энергоснабжения между ними может быть не признано органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов. Следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность учреждения. В-четвертых, начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть уплачены только за счет бюджетных средств.
Рассмотрим постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 июля 2005 г. по делу № А33-22661/04-С6-Ф02-3491/05-С1, и арбитражного суда кассационной инстанции Дальневосточного округа от 7 октября 2004 г. по делу № Ф03-А73/04-1/2898. Учреждение направляло на оплату коммунальных услуг, потребленных арендаторами, бюджетные средства, выделенные по статьям «Оплата отопления и технологических нужд», «Оплата потребления электрической энергии» и «Оплата водоснабжения помещений». Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что оплата учреждением за счет выделенных на оплату коммунальных услуг бюджетных средств коммунальных услуг по помещениям, занимаемым арендаторами, находящегося в оперативном управлении лицея, числящегося на его балансе и являющегося неотъемлемой частью здания, направлена на обеспечение нормальной хозяйственной деятельности. Поэтому и является целевым использованием бюджетных средств. Однако кассационная инстанция не согласилась со своими коллегами, указав, что в основе рационального использования денежных средств находится принцип адресности и целевого характера бюджетных средств (ст. 38 БК РФ), который означает, что выделяются в распоряжение конкретных ПБС с обозначением направления их на финансирование конкретных целей. Любые действия, приводящие к нарушению адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм, являются нарушением законодательства. Да и в соответствии со статьей 289 Бюджетного кодекса нецелевое использование бюджетных средств выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенных утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения. Каждая из статей расходов, являющихся структурным подразделением сметы, имеет предметно-целевое назначение, определяемое экономической классификацией расходов бюджетов. Статьи расходов имеют строго обязательный характер и произвольному изменению не подлежат. Данное правило вытекает из требований сметно-бюджетной дисциплины, определяемой бюджетным законодательством. Значит, учреждение, финансируемое из федерального бюджета, обязано использовать поступающие бюджетные средства в точном соответствии с размером и целевым назначением средств (в разрезе кодов (статей) экономической классификации), определенных соответствующими сметами расходов и реестрами на перечисление средств.
Кроме того, служители Фемиды обратили внимание на то, что в соответствии со статьей 70 Бюджетного кодекса учреждения вправе за счет бюджетных средств оплачивать оказанные услуги. Однако в данном случае коммунальные услуги оказываются не ему, а арендаторам. А расходы, полученные в результате внебюджетной деятельности, связанные с использованием госимущества, должны возмещаться за счет доходов от такой деятельности, а не за счет бюджетных ассигнований.