Регистры налогового учета при расчете налога на прибыль

И. Ю. Гарнов

Учреждение должно самостоятельно разработать аналитические регистры по налоговому учету. Таково требование Налогового кодекса. О том, как это сделать, нам расскажет И.Ю. Гарнов, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО «А.И.Аудит-Сервис».

Если в регистрах бухгалтерского учета не содержится достаточной информации для определения налоговой базы, учреждение вправе дополнять применяемые регистры необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). Кроме того, не возбраняется разработать налоговые регистры самостоятельно. Другими словами, в налоговых регистрах можно отражать только отклонения показателей налогового учета от бюджетного. Такой вариант, по-моему, мнению, предпочтительнее ведения налогового учета параллельно с бухгалтерским (когда в налоговом учете в полном объеме отражают все осуществляемые учреждением и отраженные в бухгалтерском учете финансово-хозяйственные операции). Дело в том, что первый вариант организации налогового учета позволяет сформировать облагаемую базу по налогу на прибыль, исходя из показателей бухгалтерского учета, скорректированных на суммы отраженных в регистрах налогового учета отклонений. Это значительно менее трудоемко.
Заметим, выбор конкретного варианта организации налогового учета должен быть закреплен в учетной политике учреждения для целей налогообложения.

Разрабатываем

Несмотря на то что учреждение должно самостоятельно разработать налоговые регистры, есть и обязательные реквизиты, которые должны содержать документы. Это (ст. 313 НК РФ):
– наименование регистра;
– период (дата) составления;
– измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
– наименование хозяйственных операций;
– подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Для максимального сближения регистров налогового учета с формируемой на их основе налоговой декларацией следует детализировать сам перечень используемых учреждением налоговых регистров по строкам налоговой декларации (четко прописать в какой строке декларации будут отражаться данные соответствующего налогового регистра). А для сближения налогового и бюджетного учетов нужно включить в регистры ссылки на коды строк декларации и на коды КОСГУ.

Допрасчеты

Конечно, ведение налогового регистра по отдельным видам доходов и расходов требует дополнительных расчетов. К примеру, при организации налогового учета амортизации основных средств и нематериальных активов. Поскольку номенклатура и количество таких активов в учреждении, как правило, довольно значительны, как и нормы начисляемой по каждому из них амортизации, то оформление налогового регистра по данному разделу налогового учета становится достаточно объемным и трудоемким. Поэтому в налоговом регистре следует отражать только изменения общей суммы амортизации в отчетном периоде по сравнению с суммой в предыдущем отчетном периоде. Для чего оформляют дополнительный налоговый расчет. Его примерная форма приведена ниже.

Пример
В текущем и предшествующем ему периоде учреждение имело в рамках внебюджетной деятельности следующие доходы и расходы:

• В части доходов от оказания платных услуг:

На начало текущего периода выручка учреждения от оказания платных услуг (без НДС), отраженная в бюджетном учете как доходы текущего периода, составляла 3 000 000 руб., а в налоговом учете – 5 000 000 руб. Разница в 2 000 000 руб. составляет стоимость сданных этапов незаконченных работ. Она отражена в бюджетном учете как доходы будущих периодов. В текущем отчетном периоде все соответствующие работы были закончены.
Кроме того, в отчетном периоде в бюджетном и налоговом учете была отражена выручка по начатым и законченным работам в размере 4 000 000 руб., а также в налоговом учете отражена стоимость сданных этапов незаконченных работ в сумме 1 000 000 руб.

• В части расходов на оплату труда:

Для простоты допустим, что заработная плата начислена только основным работникам, то есть относится к прямым расходам, отражаемым по строке 010 приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации. Расходы на оплату труда административно-управленческого и обслуживающего персонала являются косвенными (указываются по строке 040 приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации).
На начало отчетного периода в бюджетном учете за счет внебюджетных средств была начислена заработная плата на общую сумму 1 000 000 руб., из которых 200 000 руб. было по разным причинам исключено из облагаемой базы по налогу на прибыль.
На начало отчетного периода в налоговом учете числилась сумма несписанного в предыдущем периоде среднего заработка за дни отпуска, приходящиеся на текущий отчетный период, в размере 450 руб. На конец отчетного периода средний заработок, подлежащий списанию в следующем отчетном периоде, составил 300 руб.
Кроме того, в текущем отчетном периоде из общего объема затрат на выплату заработной платы в размере 500 000 руб. за счет внебюджетных средств в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль исключены следующие расходы:

• премия непроизводственного характера (например, в связи с юбилеем работника) за июль в размере 20 000 руб.;
• надбавка, не регламентированная внутренними нормативными документами учреждения, в сумме 1000 руб.

• В части амортизации основных средств (вся амортизация является косвенными расходами):

На начало отчетного периода первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств учреждения в бюджетном учете равна 1 500 000 руб., в налоговом учете – 1 000 000 руб. Сумма начисленной амортизации соответственно 750 000 руб. и 500 000 руб. Амортизационные отчисления за предыдущий отчетный период для целей бюджетного учета – 300 000 руб., а для целей налогового учета – 200 000 руб.
В отчетном периоде произведена переоценка основных средств с коэффициентом 0,5.
В отчетном периоде поступили основные средства на общую сумму 250 000 руб., на которые в этом периоде подлежит начислению амортизация в сумме 25 000 руб.
И, наконец, в отчетном периоде списаны основные средства:

• согласно данным бухгалтерского учета – первоначальной стоимостью 150 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией в сумме 75 000 руб. (амортизационные начисления за период – 15 000 руб.);
• согласно данным налогового учета – первоначальной стоимостью 100 000 руб. с начисленной на начало периода амортизацией в сумме 50 000 руб. (амортизационные начисления за период – 10 000 руб.).

Примерную форму налоговых регистров, составленную по указанным операциямЮ вы найдете на стр. 9 блока «Новые документы в бюджетном учете».
При этом замечу, что система организации налогового учета, показанная в примере, является лишь вариантом. Учреждение может разработать свои регистры налогового учета и порядок их ведения.