Деньги, которые не взыщешь

Еще в прошлом году юристы учреждений радовались, листая арбитражную практику. Судьи всех округов считали, что взыскать налоги за счет денежных средств на бюджетных счетах нельзя. С этого года порядок взыскания претерпел некоторые изменения. Повлияет ли это на ситуацию?

Юлия Кёлер, налоговый консультант

Общее правило
Порядок взыскания налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств, которые находятся на банковских счетах организаций, предусмотрен в статье 46 Налогового кодекса. Инспекторы вправе взыскать деньги с банковских счетов, если налогоплательщик добровольно не уплатил означенные суммы в установленный срок (п. 1 ст. 46 НК РФ). Для этого проверяющие в течение двух месяцев после того, как истек срок добровольной уплаты, выносят решение о принудительном списании налогов, пеней, штрафов. Приняв такое решение, ревизоры должны сообщить о нем учреждению лично или по почте. На это дается шесть дней. Заметим, если решение примут по окончании двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, оно недействительно (п. 3 ст. 46 НК РФ). В этом случае налоговики смогут действовать лишь через суд. Для обращения к арбитрам предусмотрен ограниченный период времени – шесть месяцев после того, как истек срок добровольной уплаты. Кроме того, инспекторы не должны подавать заявление в суд до того, как пройдут два месяца, отведенные для бесспорного взыскания. Если же проверяющие все-таки нарушили установленный порядок, они должны доказать отсутствие у налогоплательщика расчетных и валютных счетов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. по делу № А69-1833/06-3-Ф02-730/07). В противном случае во взыскании будет отказано (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу № А69-2633/06-7-Ф02-404/07).
Решение о взыскании вкупе с поручением на списание и перечисление в бюджет необходимой денежной суммы направляют в банк, обслуживающий налогоплательщика (п. 2 ст. 46 НК РФ). Это происходит в течение месяца, начиная с того момента, когда принято решение. Одновременно с этим инспекторы могут временно приостановить практически все расходные операции по счетам (п. 8 ст. 46 НК РФ). Банк должен исполнить поручение на списание в безусловном порядке. Если налог взыскивают с рублевого счета, срок исполнения – следующий операционный день. При взыскании с валютного счета – следующие два операционных дня. Если на счетах недостаточно средств, банк будет исполнять поручение налоговиков по мере поступления денег (п. 6 ст. 46 НК РФ).

К бюджетным счетам не относится
До 1 января 2007 года в пункте 5 статьи 46 Налогового кодекса было сказано, что налоги, пени или штрафы нельзя бесспорно взыскать за счет денег на бюджетных или ссудных счетах. Это можно было сделать только через суд. Данную позицию подтверждала и обширная арбитражная практика (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2007 г. по делу № А69-1837/06-3-Ф02/735/07, от 2 декабря 2005 г. по делу № А19-4217/05-20-Ф02-6054/05-С1, Северо-Западного округа от 9 октября 2006 г. по делу № А26-3338/2006-23). Судьи категорично заявляли, что взыскать неуплаченные суммы за счет бюджетных средств можно лишь на основании судебного акта. А внесудебное взыскание в таких случаях невозможно. При этом служители Фемиды ссылались на уже известный нам пункт 5 статьи 46 Налогового кодекса.
Надо сказать, соглашались с такой аксиомой и чиновники (письма Минфина России от 1 августа 2006 г. № 03-02-07/1-207, от 8 ноября 2006 г. № 03-06-01-04/200).
С 1 января 2007 года какого-либо упоминания о бюджетных или ссудных счетах в статье 46 Налогового кодекса нет. Меняет ли это дело? Означает ли это, что теперь инспекторы вправе принудительно и в бесспорном порядке взыскивать деньги с бюджетных счетов? Нет, нет и еще раз нет. И прежде всего потому, что бюджетный счет – это нечто иное, нежели обычный расчетный (текущий) рублевый или валютный счет, а право налоговиков на взыскание распространяется только на средства этих счетов. Так что изменения, внесенные законодателями в пункт 5 статьи 46 Налогового кодекса, вполне оправданны. При чтении прежней редакции, создавалось впечатление, что бюджетные счета – одна из разновидностей рублевых и валютных счетов.
Еще одним доказательством указанной позиции являются положения статьи 239 Бюджетного кодекса. В ней говорится, что обращать взыскания на средства бюджетов можно только на основании судебного решения. При этом исполнение вступившего в силу судебного решения производится не в порядке исполнительного производства, как в обычных случаях, а в соответствии с правилами главы 24.1 Бюджетного кодекса (ст. 239 БК РФ, п. 3 ст. 105 НК РФ).
Заметим, ситуация в корне меняется, если речь идет о счетах, открытых в рамках предпринимательской деятельности. С них инспекторы вправе списать необходимые суммы в бесспорном порядке.

Взыскание за счет имущества
При недостаточности или полном отсутствии денег на счетах, инспекторы вправе взыскать налоги, пени и штрафы за счет имущества организации, в том числе за счет наличных денежных средств (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Для подобных действий необходимо решение руководителя налоговой инспекции. В течение трех дней после его вынесения инспекторы направляют судебному приставу-исполнителю соответствующее постановление. Пристав должен исполнить постановление в двухмесячный срок со дня получения (п. 4 ст. 47 НК РФ). Относится ли это к бюджетным учреждениям? Казалось бы, не обнаружив у учреждения расчетных и валютных счетов, налоговики могут обратить свои взоры на его имущество. Но не тут-то было. Взыскать в бесспорном порядке налоги, пени и штрафы за счет имущества, закрепленного на праве оперативного управления (приобретенного за счет средств, выделенных по смете) нельзя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 октября 2006 г. по делу № А26-1754/2006-212, Восточно-Сибирского округа от 14 ноября 2006 г. по делу № А19-7020/06-21-Ф02-5992/06-С1, информационное письмо ВАС РФ от 14 июля 1999 г. № 45).
Причина все та же – бюджетный статус учреждения. Оно не вправе самостоятельно отчуждать имущество или иным способом им распоряжаться. Это справедливо и для той собственности, которая приобретена за счет средств, выделенных по смете (п. 1 ст. 298 ГК РФ).
Правда, по нашему мнению, ситуация будет выглядеть несколько иначе, если учреждение приобрело собственность за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности. Такое имущество поступает в самостоятельное распоряжение учреждения. А как известно, учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами (п. 2 ст. 120 ГК РФ). И если допустить, что имущество можно приравнять к денежным средствам (учитывая, что его все-таки можно продать), взыскание налогов в данном случае теоретически возможно.

Вопрос в тему
Вопрос. Здравствуйте! Хотелось бы задать такой вопрос. Как быть с уплатой пени и штрафов по налогам учреждения, лицевой счет которого по местному бюджету открыт в Отделении федерального казначейства? Последнее не принимает платежные поручения по оплате пени и штрафов, ссылаясь на статью 70 Бюджетного кодекса. В ней не указаны расходы по уплате пени и штрафов. Вместе с тем статья 290 «Прочие расходы» предусматривает уплату пени и штрафов. Кроме того, хотелось бы выяснить следует ли расценивать как дебиторскую задолженность прошлых лет и перечислять в доход соответствующего бюджета средства, поступившие от ФСС в текущем финансовом году за предыдущий год в возмещение задолженности, сложившейся у Фонда перед учреждениями, финансируемыми из республиканского или местного бюджета.
Ответ. По первой части вопроса можно сказать следующее. В соответствии Указаниями от 8 декабря 2006 г. № 168н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» расходы на уплату штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов относят на статью 290 «Прочие расходы». При этом взыскание недоимок, пеней, штрафов за несвоевременную уплату налогов и сборов с учреждений за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации может производиться только с учетом особенностей, установленных бюджетным законодательством. Статья 239 Бюджетного кодекса предусматривает иммунитет бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, представляющий собой правовой режим, при котором обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется только на основании судебного акта.
Что касается средств, которые поступают от Фонда в возмещение задолженности, образовавшейся перед учреждением и учитываемой на счете 0 303 02 000 «Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации», то они являются возвратом дебиторской задолженности прошлых лет и подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета.

Об отражении расчетов по недоимкам и пеней по налогу на имущество организаций мы попросили рассказать К.В. СЕРГЕЕВУ, специалиста по бюджетному учету фирмы «1С»

Вопрос. Учреждению по акту проверки ИФНС выставлены пени и недоимки по налогу на имущество как в рамках бюджетной деятельности, так и деятельности, приносящей доход. Как правильно отразить такие операции в бюджетном учете?
Ответ. Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (утверждены приказом Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 168н, далее – Указания) уплата штрафов, пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов и другие экономические санкции производятся по статье 290 «Прочие расходы» ЭКР. По данной статье производят также уплату налогов и сборов в бюджеты всех уровней, включаемых в состав расходов. Налог на имущество организаций включается в состав расходов.
Начисление сумм недоимки по налогам производится в обычном порядке, принятом для начисления налогов:

по бюджетной деятельности
Дебет ППП. ФКР 1 401 01 290
«Прочие расходы»
Кредит ППП. ФКР 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– начислена сумма недоимки и пеней по налогу на имущество организаций в бюджет;

Дебет ППП. ФКР 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит ППП. ФКР 1 304 05 290
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам»
– уплачена начисленная сумма недоимки и пеней в бюджет.
(ППП – код главного распорядителя средств бюджета; ФКР – код по функциональной классификации расходов).

по предпринимательской деятельности
Дебет ППП. ФКР 2 401 01 290
«Прочие расходы»
Кредит ППП. ФКР 2 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
– начислены сумма недоимки и пени
(ФКР – код по функциональной классификации расходов (все нули или раздел, подраздел, а остальные нули)).

Что касается начисления недоимки по налогу на имущество, используемое в предпринимательской деятельности, ситуация такова. Согласно пункту 1.1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относят суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса. В последней налог на имущество не назван. Значит, в целях исчисления налога на прибыль суммы налога на имущество могут быть отнесены на расходы по предпринимательской деятельности. Поэтому с целью сближения бюджетного и налогового учета можно отражать расходы как по налогу на имущество, так и по начислению недоимки по налогу на имущество следующей записью:
Дебет ППП. ФКР 2 106 04 340
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит ППП. ФКР 2 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет».

Уплату начисленных сумм пеней и недоимки в бюджет отражают так:
Дебет ППП. ФКР 2 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит ППП. КИВФ 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
Дебет 2.18 (ППП. ФКР, КОСГУ 290),

где КИВФ – код по классификации источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов.