Освобождение от уплаты НДС за предыдущие периоды: сложные вопросы

Ю. М. Лермонтов

В августовском номере журнала «Бюджетный учет»^[1] мы рассмотрели ситуацию начисления и уплаты НДС в случае нарушения налогоплательщиком срока для подтверждения права на освобождение от этого налога. Рассмотрим и другие судебные практики по данной проблеме.

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса

В соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

На основании абзаца 2 пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают такое право, в налоговый орган по месту своего учета. Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Однако практика показывает, что нередки ситуации, когда организации нарушают установленный срок. Встает закономерный вопрос: освобождается ли учреждение от исполнения обязанностей плательщика НДС? Как и в прошлый раз, рассмотрим две позиции по данному вопросу.

Позиция 1

Согласно первой позиции, которой на современном этапе придерживаются Верховный Суд России и официальные органы, несвоевременное представление уведомления и документов не является основанием для отказа в применении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Особого внимания заслуживает определение Верховного Суда России от 3 июля 2018 г. № 304-КГ18-2570 по делу № А70-907/2017 (далее — Определение № А70-907/2017). Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС, НДФЛ и налога на землю налоговым органом принято решение, в соответствии с которым заявителю доначислены налоги и соответствующие пени. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса.

Инспекция в предоставлении права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса, отказала.

Поводом послужило поступление уведомления об освобождении после окончания налоговой проверки, обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и судебного разбирательства, а также представление неполного перечня подтверждающих документов в соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса.

Однако суд, удовлетворяя требование заявителя к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту об отмене уведомлений об отказе в освобождении от обязанности по уплате НДС, указал, что невыполнение обязанности (непредставление уведомления или нарушение срока его представления) не влечет за собой утраты права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием для налогоплательщика. Арбитры привели следующие доводы.

Как разъяснено в пункте 4 постановления Пленума ВАС России от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 33), предусмотренное освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем операций, облагаемых НДС.

Таким образом, суд указывает, что институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является соответствие размера выручки предельному уровню, установленному законом.

Положениями пункта 3 статьи 145 Налогового кодекса также предусмотрена обязанность организаций, использующих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговый орган по месту своего учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение.

Аналогичные выводы также выражены в:

• постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19 мая 2016 г. № Ф06-8385/2016 по делу № А72-8588/2015;
• постановлении ФАС Центрального округа от 27 марта 2014 г. по делу № А36-6413/2012.

Также обозначенной позиции придерживаются и официальные органы.

Например, в письме ФНС России от 14 августа 2015 г. № ГД-4-3/14351 сообщается, что согласно пункту 5 статьи 145 Налогового кодекса, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 данной статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет со взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней. При этом положениями Налогового кодекса не предусмотрена какая-либо ответственность за нарушение налогоплательщиками требований, установленных пунктами 3, 6 статьи 145.

ФНС России пришла к выводу, что из системного толкования указанной нормы следует, что нарушение срока представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, не влечет отказ налогоплательщику в предоставлении указанного права.

Аналогичная позиция подтверждена арбитражной практикой (постановления ФАС Уральского округа от 9 июня 2014 г. № Ф09-2941/14 по делу № А76-13212/2013, от 21 февраля 2011 г. № Ф09-11622/10-С2 по делу № А76-9799/2010-39-343, ФАС Северо-Западного округа от 20 июля 2012 г. по делу № А44-4183/2011, ФАС Поволжского округа от 10 августа 2010 г. № А49-11485/2009).

Таким образом, при рассмотрении вопроса об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС налоговый орган обязан учесть заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога, и определить наличие данного права на основании представленных документов.

Однако необходимо учитывать, что в судебной практике есть и противоположная позиция.

Позиция 2

Согласно второй позиции, которая сформировалась в судебной практике арбитражных судов, несвоевременное представление уведомления и подтверждающих документов является основанием для отказа в применении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. Отметим, что ранее данная точка зрения была поддержана ВАС России.

Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 25 октября 2013 г. по делу № А23-404/2013 лицо признается освобожденным от обязанности уплачивать НДС при соблюдении условий, определенных в статье 145 Налогового кодекса. Довод организации о том, что право на освобождение у нее возникло, несмотря на отсутствие уведомления или непредставление его в установленный срок, противоречит пунктам 3–5 статьи 145 Налогового кодекса. Определением ВАС России от 19 февраля 2014 г. № ВАС-1386/14 отказано в передаче дела № А23-404/2013 в президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

Еще ранее в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2011 г. по делу № А29-5506/2010 было высказано категорическое мнение суда: налогоплательщику было правомерно отказано в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей, установленное статьей 145 Налогового кодекса, поскольку соответствующее уведомление он направил в инспекцию с нарушением срока. Как указал суд, законодательство о налогах и сборах не допускает освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедший период (также смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 апреля 2011 г. по делу № А29-5471/2010 и постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2009 г. № Ф09-3138/09-С2 по делу № А47-14019/2005АК-27 (определением ВАС России от 27 августа 2009 г. № ВАС-10435/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС России)).

Делаем выводы

На сегодняшний день позитивной для налогоплательщиков является правовая позиция, сформулированная в определении № 304-КГ18-2570. Разумеется, лучше не пропускать сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, в частности, статьей 145 Налогового кодекса. Но если по каким-либо причинам организация нарушила срок для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, это не означает, что она утрачивает такую привилегию. Субъекты имеют право подать необходимые документы в налоговый орган и получить право на освобождение.

Однако необходимо помнить, что есть примеры из судебной практики арбитражных судов, когда налогоплательщики в такой ситуации потерпели фиаско.

^[1] См. журнал "Бюджетный учет" № 8/2018. С. 60-62.