Не бухгалтерское дело

Д. В. Жуковский

Нередко бухгалтер сталкивается с вопросами, для которых не может найти решения в законодательстве об учете, и отчетности. На самом деле далеко не всегда такие проблемы возникают в результате несовершенства нормативных актов. Часто причина в том, что вопрос вообще не относится к сфере бухгалтерского учета и ответа на него у бухгалтера и быть не должно.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Рассмотрим такой вопрос, как списание основных средств. Больше всего бухгалтеров интересуют условия для списания, особенности документального оформления, что делать после списания.

Списание основных средств и нормы законодательства

Принятие государственных стандартов учета для государственного сектора, очевидно, одной из целей имело наведение порядка в тех вопросах, которые годами задавали бухгалтеры. Казалось бы, списанию основных средств должно быть уделено существенное внимание. А что же вышло на самом деле?

В 2018 году началось применение СГС «Основные средства». Оказалось, что самым важным для бухгалтера вопросам посвящены подпункты «а» и «б» пункта 45 и первый абзац пункта 46. Не будем их цитировать, выделим главное:

• в бухгалтерском учете надо перестать учитывать основное средство, когда принято решение о прекращении его использования;
• в бухгалтерском учете прекращение учета основного средства отражается по кредиту соответствующих балансовых счетов учета основных средств.

В соответствии с СГС «Основные средства» были внесены изменения в Инструкцию № 157н. Так, был изменен пункт 51, который ранее содержал указания о порядке списания основных средств. Теперь этот пункт значительно сокращен, и основная мысль звучит так: в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств отражается по кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 101 00 «Основные средства», в том числе в случае прекращения признания объекта в составе активов субъекта учета, в частности, при условии несоответствия его критериям активов.

Как же так? — спрашивает бухгалтер. Про принятие основных средств к учету в СГС «Основные средства» написано очень много, а про списание — одно предложение. Еще и из Инструкции № 157н вывели ряд норм.

На самом деле все сделано правильно. В СГС «Основные средства» и в Инструкции № 157н по вопросу списания основных средств осталось ровно то, что относится к области бухгалтерского учета. Все остальные вопросы, возникающие при проведении подобной процедуры, к бухгалтерскому учету не относятся.

Вспомним, какая задача бухгалтерского учета закреплена в Законе от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ):

«Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (п. 2 ст. 1 Закона № 402‑ФЗ). При этом:

• «факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств» (п. 8 ст. 3 Закона № 402‑ФЗ);
• «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом» (п. 1 ст. 9 Закона № 402‑ФЗ);
• «данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета» (п. 1 ст. 10 Закона № 402‑ФЗ).

Таким образом, задача бухгалтерского учета — накопление в учетных регистрах информации о фактах хозяйственной жизни учреждения. СГС «Концептуальные основы» только конкретизирует эти нормы применительно к организациям государственного сектора.

Списание основных средств

Процесс списания основного средства можно представить пошагово:

• 1-й шаг — принятие решения о прекращении использования основного средства;
• 2-й шаг — оформление первичного документа о списании основного средства;
• 3-й шаг — отражение в учете списания основного средства.

Разберемся, на каких этапах этого процесса действует и несет ответственность бухгалтер.

1-й шаг

Принимая решение о прекращении использования основного средства, соблюдайте следующие правила:

• кто принимает решение — постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов;
• кто несет ответственность за принятое решение — руководитель учреждения, члены комиссии;
• какая информация является исходной — информация о текущем состоянии основного средства;
• что является результатом — документально оформленное решение о прекращении использования основного средства. Принятое решение — факт хозяйственной жизни учреждения;
• какая квалификация необходима — юридическая квалификация в области прав учреждения на распоряжение имуществом, техническая квалификация в области эксплуатации соответствующего вида имущества;
• какие нормативно-правовые акты следует соблюдать — общие нормы Гражданского кодекса в части распоряжения имуществом; нормы Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» в части прав казенных и бюджетных учреждений на распоряжение имуществом; нормы Закона от 3 ноября 2006 г. № 174‑ФЗ «Об автономных учреждениях» в части прав автономных учреждений на распоряжение имуществом; нормы законодательства публично-правового образования (ППО) о распоряжении государственным (муниципальным) имуществом.

Собственником государственного (муниципального) имущества является публично-правовое образование. Поэтому именно на уровне ППО устанавливаются требования и ограничения по списанию имущества. На этом же уровне также может быть установлено (а может и не быть), какой именно информацией следует руководствоваться для принятия решения о прекращении использования основного средства.

2­-й шаг

Приступая к оформлению первичного документа о списании основного средства, учитывайте такие моменты:

• кто оформляет первичный документ — определяется согласно установленному графику документооборота учреждения или согласно должностным инструкциям. Не обязательно это будет бухгалтер. Например, если учреждение передало ведение бухгалтерского учета в централизованную бухгалтерию (ЦБ) и бухгалтеры в штате отсутствуют, все равно кто-то должен будет оформлять Акт о списании;
• какая информация является исходной — решение комиссии, данные бухгалтерского учета основного средства;
• что является результатом — Акт о списании по одной из установленных унифицированных форм;
• какая квалификация необходима — знания и навыки по оформлению актов о списании основных средств — какие сведения и в каких графах заполняются, из каких источников они поступают;
• какие нормативно-правовые акты следует соблюдать — Методические рекомендации № 52н.

3­-й шаг

Отражая в учете списание основного средства, помните:

• кто отражает в учете списание основного средства — бухгалтерия учреждения или централизованная бухгалтерия;
• какая информация является исходной — Акт о списании, оформленный по одной из унифицированных форм;
• что является результатом — записи в учетных регистрах;
• какая квалификация необходима — знания и навыки по ведению учета основных средств, знание порядка заполнения Актов о списании;
• какие нормативно-правовые акты следует соблюдать — СГС «Основные средства», Инструкцию № 157н, Методические указания № 52н.

Для чего мы привели здесь эту общеизвестную информацию? Дело в том, что за повседневной рутиной бухгалтеры нередко упускают обзор общей картины. Мы разложили весь процесс списания основного средства по шагам для того, чтобы ясно показать, где именно начинается бухгалтерский учет и наступает ответственность бухгалтера — только на третьем шаге, на этапе отражения в учете. И только на этом этапе начинают действовать СГС «Основные средства» и Инструкция № 157н. Поэтому имеющихся абзацев о списании основных средств совершенно достаточно. В них сказано все, что нужно для отражения в учете этой процедуры. А все прочие вопросы находятся за рамками бухгалтерского учета.

При демонтаже основного средства процедура укладывается в ту же самую схему:

• 1-й шаг — решение о демонтаже, оценка высвобожденного имущества по справедливой цене. Его должна принять комиссия;
• 2-й шаг — документальное оформление демонтажа;
• 3-й шаг — отражение в учете принятия к учету материальных ценностей в результате демонтажа.

И опять законодательство об учете и ответственность бухгалтера начинают действовать только на третьем шаге.

Почему же у бухгалтеров возникает так много вопросов по списанию основных средств? Очевидно, проблемы возникают, когда бухгалтер начинает решать проблемы, не относящиеся к учету. То есть фактически занимается не своей работой. Для этого могут быть три причины:

• руководство возлагает на бухгалтера задачи, которые не относятся к бухгалтерскому учету;
• проверяющие задают бухгалтеру вопросы и возлагают на бухгалтера вину за решения, которые не относятся к бухгалтерскому учету;
• эксперты по учету в государственном секторе, консультирующие бухгалтеров, не разъясняют бухгалтеру, к какой области законодательства относится та или иная проблема.

Бухгалтер и руководитель

Нередко руководители пытаются взвалить на плечи бухгалтера все возможные проблемы и задачи. Приведем пример.

Руководитель государственного казенного учреждения дает бухгалтеру распоряжение: надо списать основное средство — бензиновую газонокосилку.

Бухгалтер объясняет: конечно, мы все сделаем. Только нужно решение комиссии о непригодности газонокосилки для использования, что абсолютно соответствует требованиям пункта 51 Инструкции № 157н.

Руководитель возмущается: прежний бухгалтер все списания оформляла сама, без всяких комиссий.

Бухгалтер объясняет: мы тоже можем сами акт на списание написать, но без решения комиссии этот документ не пройдет согласования у главного распорядителя, и при проверке могут возникнуть проблемы.

Руководитель все-таки дает распоряжение бухгалтеру выполнить эту работу.

Бухгалтер оформляет Акт о списании, собирает подписи членов комиссии, в графу «Решение комиссии» записывает: «использование невозможно, следует списать с учета», передает Акт на согласование главному распорядителю. ГРБС не согласовывает списание.

Бухгалтер уведомляет руководителя о том, что ГРБС не согласовал списание с формулировкой «необоснованное списание».

Руководитель выражает непонимание.

Бухгалтер поясняет: возможно, ГРБС хочет видеть кроме акта еще протокол заседания комиссии и техническое заключение.

Через некоторое время руководитель передает бухгалтеру техническое заключение, выполненное сторонней организацией. В документе указано: произведен осмотр газонокосилки и выявлены неисправности: двигателя, карбюратора, системы подачи топлива, ножей, системы регулировки газа и т. д. (перечень всех существенных узлов и деталей газонокосилки).

Бухгалтер помогает в оформлении протокола заседания комиссии и направляет в адрес ГРБС акт о списании с приложением протокола и технического заключения.

ГРБС возвращает документы с пояснением: не указано виновное лицо, отсутствуют документы о взыскании ущерба с виновного лица.

Руководитель вновь выражает непонимание.

Бухгалтер поясняет: возможно, ГРБС хочет видеть заключение о причинах неисправности, а раз причины не указаны, то значит, кто-то виноват. Если виноват, то должен возместить.

В этой истории бухгалтер занял твердую позицию, ограничил круг своей ответственности функциями, на самом деле относящимися к бухгалтерскому учету. В результате не стал тратить свои силы и время на то, чтобы искать ответы на вопросы, какие документы нужны комиссии для обоснования списания, как оформлять техническое заключение, кто может его сделать и так далее.

Конечно, штатному бухгалтеру, который по многим вопросам зависит от руководителя, держаться такой твердой позиции непросто. Но централизованная бухгалтерия именно так и будет себя вести.

Бухгалтер и проверяющий

Нередко проверяющие необоснованно смотрят на все три шага списания основного средства как на действие и предъявляют претензию именно бухгалтеру.

Приведем еще один пример.

Проверяющий: у вас незаконно списан станок для заточки инструмента.

Бухгалтер: кто, по-вашему, в этом виноват?

Проверяющий: это не мое дело, сами разбирайтесь, кто у вас виноват.

Бухгалтер: это как раз ваше дело. Вы обязаны для каждого нарушения в акте проверки указать виновное лицо. Это ваша обязанность согласно регламенту вашей организации.

Проверяющий: ну если вы так настаиваете, это ваша вина как бухгалтера.

Бухгалтер: в таком случае вы обязаны указать в акте проверки, что конкретно я нарушила, какую норму закона. Убеждена, что ничего не нарушала. Мои обязанности — взять первичный документ и отразить его в учете. Вот есть первичный документ — Акт о списании. Все заполнено, все графы. В учете все отражено. Какой конкретно закон о бухгалтерском учете я нарушила?

Проверяющий: вы неправильно оформили акт.

Бухгалтер: я оформила акт согласно Методическим указаниям № 52н. Никаких отсутствующих реквизитов, все графы заполнены, все подписи есть. Что конкретно я сделала неправильно?

Проверяющий: неправильно написано решение комиссии.

Бухгалтер: я из решения комиссии неправильно текст в акт переписала?

Проверяющий: переписано правильно, списание незаконное.

Бухгалтер: то есть к самому акту претензий нет?

Проверяющий: к акту претензий нет, а вот списание незаконное.

Бухгалтер: раз нет претензий ни к самому акту, ни к тому, как я его провела в учете, то в чем нарушение? И кто его сделал, по-вашему?

Проверяющий: решение комиссии незаконное.

Бухгалтер: понятно. Вы в акте укажете в качестве нарушителей всех четверых членов комиссии? Но только не забудьте написать, что конкретно они нарушили — закон, статью, пункт.

Проверяющий: статью 34 Бюджетного кодекса.

Бухгалтер: в акте возражений я напишу, что статья 34 Бюджетного кодекса говорит об исполнении бюджета. Исполнение бюджета — это оплата денежных обязательств, и она не имеет никакого отношения к списанию основных средств. Следовательно, никакого нарушения статьи 34 Бюджетного кодекса здесь нет.

Из этого примера видно, что проверяющий необоснованно соединил два разных вопроса: бухгалтерскую операцию — списание основного средства с учета, за что действительно отвечает бухгалтер, и принятие решения о прекращении использования основного средства, к чему бухгалтер не имеет отношения и отвечать за него не должен.

От бухгалтера требуется ясное понимание предела своей ответственности, чтобы отстаивать свои позиции в подобных ситуациях. Централизованной бухгалтерии будет проще, предел ее ответственности четко установлен соглашениями о передаче полномочий, поэтому многим проверяющим придется пересматривать свои шаблоны работы, когда они будут проверять учреждения, передавшие свой учет в ЦБ.

Бухгалтер и эксперт

Допустим, в силу тех или иных обстоятельств бухгалтер взялся решать вопрос, который не входит в сферу бухгалтерского учета. Это будет сложно, потому что:

• у бухгалтера есть опыт и знания в бухгалтерском учете, а вне его и опыта, и знаний существенно меньше;
• ответы на вопросы бухгалтер начнет искать в том законодательстве, которое знает — о бухгалтерском учете, а там таких ответов быть не может.

Тогда бухгалтер обратится к каким-то экспертным источникам. И здесь возникает та же проблема с областью компетенции: если бухгалтер обратится к экспертному источнику, который разбирается в бухгалтерском учете, но недостаточно квалифицирован в иной области законодательства, то насколько качественный получит ответ?

Если эксперту свойственна профессиональная честность, то он предупредит: «Вопрос относится к иной области, а не к бухгалтерскому учету. Поэтому я не возьмусь дать на него ответ».

К сожалению, нередко эксперты по учету в государственном секторе берутся отвечать на вопросы, не относящиеся к бухгалтерскому учету и не входящие в сферу их компетенции. Этому могут быть разные причины: возможно, эксперт сам не до конца понимает, к какой области законодательства относится проблема. А возможно, просто не хочет показаться неграмотным.

Приведем еще один пример.

Бухгалтер задался вопросом: насколько обязательно проведение утилизации при списании мебели и компьютерной техники? От коллег из других учреждений он слышал, что подобные претензии возникали при проверках. Конечно же, в законодательстве об учете бухгалтер однозначного ответа не найдет. В редакции Инструкции № 157н, действовавшей до 1 января 2018 года, утилизация в связи со списанием упоминалась, но не как обязанность. В 2018 году ни о чем подобном не упоминается.

Бухгалтер решил обратиться к специалисту. Выбранный им эксперт прямо и однозначно обозначил область своей компетенции:

• налогообложение и отражение в учете конкретных хозяйственных операций;
• заполнение бухгалтерских (в том числе первичных) документов;
• заполнение и представление бухгалтерской и налоговой отчетности.

Также было указано, что эксперт не отвечает на вопросы, касающиеся правоотношений, которые регулируются иностранным, региональным и местным законодательствами.

Специалист рассмотрел вопрос и дал бухгалтеру консультацию — с оговоркой, что ответ отражает мнение эксперта и носит рекомендательный характер. В консультации было указано: «Порядок утилизации имущества должен быть определен в рамках учетной политики учреждения с учетом норм законодательства».

Действительно, вопрос о том, обязательно ли утилизировать списанные основные средства, не относится к бухгалтерскому учету.

Во-первых, это проблема из области порядка распоряжения имуществом — что можно/нужно делать с имуществом и в каких случаях. Такие вопросы в очень малой степени регламентированы законодательством федерального уровня. По большей части это сфера действия законодательства публично-правового образования как собственника имущества. И вопрос этот должна решать комиссия учреждения, руководствуясь знанием и пониманием законов своего ППО.

Во-вторых, утилизация — это один из видов обращения с отходами. С этой точки зрения вопрос, который себе поставил бухгалтер, относится к области законодательства об отходах и природоохранного законодательства, а не к законодательству об учете.

В этой ситуации эксперт, обозначивший область своей компетенции, должен был бы проявить профессиональную честность и отказаться от консультации. Вместо этого эксперт дал ошибочный совет по вопросу вне своей компетенции. Его совет противоречит нормам Закона № 402‑ФЗ, согласно которому учетная политика — это перечень способов ведения учета. Однако утилизация не является учетной операцией, это вид обращения с отходами, поэтому недопустимо в учетной политике утверждать «порядок утилизации имущества». Также рекомендации эксперта противоречат нормам законодательства об обращении с отходами, согласно которым для проведения утилизации отходов в штате должен быть сотрудник, имеющий специальную квалификацию.

А если бы эксперт не обозначил область своей компетенции в явном виде? Тогда ему следовало бы:

• найти, какой раздел законодательства рассматривает вопросы утилизации отходов. Это будет в первую очередь Закон от 24 июня 1998 г. № 89‑ФЗ «Об отходах производства и потребления»;
• найти определение, что такое «утилизация отходов»;
• проанализировать все, что предписано в этом законе в отношении проведения утилизации отходов. При этом выяснится, что деятельность по утилизации отходов подлежит лицензированию.

Получив такую информацию, эксперт должен был бы дать бухгалтеру короткий ответ: ваше учреждение вообще не имеет права утилизировать списанные основные средства, потому что у вас нет на это лицензии. Вы можете сделать с отходами только одно из двух: либо продать их и получить за это плату, либо разместить отходы и заплатить за это.

Кроме того, эксперту следовало бы поднять местное законодательство о распоряжении имуществом того ППО, где находится учреждение, и поискать в нем какие-то специальные предписания, а затем проанализировать их с точки зрения норм общефедерального законодательства.

Но все это выходит далеко за пределы законодательства об учете. Бухгалтера должно заботить только одно: как правильно документально оформить и отразить в учете окончательное выбытие непригодных основных средств? А на этот вопрос ответ в инструкциях по учету найти несложно. Также не составит труда разобраться, как принять к учету пригодные к использованию предметы после демонтажа, как учесть продажу отходов и выручку, потому что эти вопросы в инструкциях по учету описаны. А все остальное — не бухгалтерское дело!