Обнаружена недостача: что дальше?

Нередко при инвентаризации, ревизии выявляется недостача. Она может образоваться как по вине сотрудников, поставщиков учреждения, так и из-за естественных причин, обусловленных технологическими особенностями производства, транспортировки, реализации.

Независимо от того, по какой причине образовалась недостача, нужно собрать документы, которые подтверждали бы сам факт хищения, пропажи, утери имущества и их размеры. Конечно, прежде всего необходим акт инвентаризационной комиссии, дефектная ведомость. Также могут понадобиться: письменные объяснения сотрудника, повинного в недостаче, распоряжение руководителя о взыскании ущерба. Если же работник не согласен добровольно возместить ущерб, который превышает его средний месячный заработок, понадобится решение суда о взыскании (не взыскании) с работника задолженности. При невозможности определить виновное лицо нужно иметь в наличии официальный отчет сотрудников милиции.

Бюджетный учет
Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. (далее – Инструкция № 25н), предусматривает не так много проводок, которые должен сделать бухгалтер при обнаружении недостачи имущества. Во-первых, ему следует списать утраченный объект:
Дебет 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 0 100 00 000 (по аналитике)
«Уменьшение стоимости нефинансовых активов».

Далее нужно принять на баланс суммы недостачи по рыночной стоимости на день обнаружения хищения (п. 159 Инструкции № 25н):
Дебет 0 0209 01 560
(0 209 02 560,
0 209 03 560,
0 209 04 560,
0 209 05 560)
«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»
(«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам нематериальных активов»,
««Увеличение дебиторской задолженности по недостачам непроизведенных активов»,
«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных активов»,
«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам финансовых активов»)
Кредит 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов».

Возмещение суммы недостачи оформляют так:
Дебет 0 201 01 510 (0 201 04 510, 0 210 02 400)
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» («Поступления в кассу», «Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов»)
Кредит 0 209 00 660
«Погашение дебиторской задолженности по недостачам _______» (по аналитике)
– поступило возмещение причиненного учреждению ущерба.

Если с виновного лица задолженность взимается постепенно (к примеру, с сотрудника – по мере удержания доли из заработной платы), нужно дополнительно сделать такую запись:
Дебет 0 302 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 0 209 00 660
«Погашение дебиторской задолженности по недостачам» (по аналитике)
– на сумму, подлежащую взысканию.

Суммы, поступившие в возмещение недостачи (исключение – средства, поступившие в возмещение задолженности по недостачам по предпринимательской и иной приносящей доход деятельности), подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета:
Дебет 1 210 02 400
«Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов, по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов»
Кредит 1 201 00 000 (1 304 05 300)
«Денежные средства учреждения» («Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов»)
– перечислены с банковских счетов учреждения (с единого счета бюджета) в бюджет суммы недостачи.

При всей простоте приведенных нами проводок у бухгалтеров могут возникнуть проблемы в учете отдельных объектов. Наибольшую сложность вызывают основные средства и материальные запасы (вкупе с готовой продукцией).

Основные средства
В данном случае перед тем как списать сумму недостачи, следует списать начисленную амортизацию.

Пример 1
В учреждении выявлена недостача костюмов художественной самодеятельности. Восстановительная стоимость составляет 20 000 руб. Сумма начисленной амортизации 10 000 руб.
Стоимость новых костюмов – 26 000 руб. Рыночная стоимость недостающих объектов определяется с учетом их физического состояния (износа) на момент утраты. Поэтому она равна 13 000 руб. (26 000 руб. х 50%).

Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 1 209 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств»
Кредит 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– 13 000 руб. – начислены доходы от недостачи, отнесенной за счет виновных лиц;

Дебет 1 104 07 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации»
Кредит 1 101 09 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств»
– 10 000 руб. – списана сумма начисленной ранее амортизации;

Дебет 1 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 1 101 09 410
«Уменьшение стоимости прочих основных средств»
– 10 000 руб. – списана балансовая (остаточная) стоимость утраченных объектов.

Материальные запасы
Здесь существует два варианта развития событий: недостача списывается в пределах нормы естественной убыли и сверх данной нормы.
1. Списание недостачи материальных запасов и готовой продукции в пределах норм естественной убыли отражают так:
Дебет 0 401 01 272 (0 106 04 340)
«Доходы от реализации активов» («Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг»)
Кредит 0 105 07 440
«Уменьшение стоимости готовой продукции».
При этом списание материальных запасов можно производить как по фактической стоимости каждой единицы, так и по средней фактической стоимости, которая определяется:

Средняя фактическая стоимость каждой группы (вида) запасов = общая фактическая стоимость группы (вида) запасов (с учетом средней фактической стоимости и количества остатка по данной группе на начало месяца и поступивших в течение текущего месяца запасов)/количество запасов

Пример 2

Стоимость материального запаса (с учетом остатка на начало месяца и поступления за месяц) составит:
8400 + 23 040= 31 440 руб.;
Количество материальных запасов (с учетом остатка и поступления):
12 + 32 = 44 шт.
Средняя стоимость одной единицы материального запаса (из наличия):
31 440 руб.: 44 шт. = 714,5 руб./шт.
Стоимость отпущенных материальных ценностей:
27 х 714,5 руб./шт. = 19 291,5 руб.
Стоимость остатка материальных запасов на конец месяца:
31 440 - 19 291,5 = 12 148,5 руб.
Стоимость одной единицы (из остатка):
12 148,5 : 17 = 715 руб./шт.

2. Недостачи сверх норм естественной убыли списывают на счет 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов». Затем они:
– возмещаются за счет виновных лиц или
– списываются за счет финансового результата. Это возможно лишь в том случае, если у учреждения есть соответствующее распоряжение главного распорядителя или в чрезвычайных ситуациях. В последнем случае делают записи:

Дебет 0 401 01 273 (0 104 08 420)
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами» (Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»)
Кредит 0 102 01 420
«Уменьшение стоимости нематериальных активов»
– списание потерь нематериальных активов;

Дебет 0 401 01 273 (0 104 00 000)
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами» («Амортизация»)
Кредит 0 101 00 410
«Уменьшение стоимости основных средств» (по аналитике)
– списание потерь основных средств;

Дебет 0 401 01 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 0 103 01 430 (0 103 02 430, 0 103 03 430)
«Уменьшение стоимости земли» («Уменьшение стоимости ресурсов недр», «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных активов»)
– списание потерь непроизведенных активов;

Дебет 0 401 01 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 0 105 01 440 (0 105 02 440, 0 105 03 440, 0 105 04 440, 0 105 05 440, 0 105 06 440, 0 105 07 440)
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств» («Уменьшение стоимости продуктов питания», «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов», «Уменьшение стоимости строительных материалов», «Уменьшение стоимости мягкого инвентаря», «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов», «Уменьшение стоимости готовой продукции»)
– списание потерь материальных запасов.

Пример 3
При транспортировке образовалась недостача медицинских гомеопатических препаратов (из-за боя) на сумму 5000 руб. В составе расходов по нормам естественной убыли разрешается принять 4000 руб. (Приказ Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284).
Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 0 401 01 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 01 440
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»
– 4000 руб. – списана стоимость потери в пределах норм естественной убыли;

Дебет 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
Кредит 0 105 01 440
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»
– 1000 руб. – списана стоимость медицинских препаратов сверх утвержденных норм;

Дебет 0 209 04 560
«Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов»
Кредит 0 401 01 172
«Доходы от реализации активов»
– 1000 руб. – принята на баланс сумма недостачи.

Централизованные поставки
Данный раздел статьи будет интересен тем учреждениям, которые находятся в системе централизованного снабжения материальными ценностями. В данном случае расчеты с поставщиками по поставке производит вышестоящая организация (распорядитель).
При обнаружении недостачи помимо второго экземпляра Извещения (код формы 0504805) подведомственное учреждение (грузополучатель) должно направить вышестоящему учреждению (заказчику) акт на недостачу и порчу ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей. Тогда вышестоящее учреждение делает запись (п. 242 Инструкции № 25н):

Дебет 0 302 19 830 (0 302 20 830, 0 302 22 830)
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» (Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов», «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 304 04 000
«Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств»
– на сумму недостачи, порчи ценностей.

Налоговый учет
Налог на прибыль
Суммы недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли включают в состав материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Здесь интересен следующий момент. Если поставщик компенсирует покупателю стоимость товаров, испорченных в процессе транспортировки, то сумма данной компенсации не снизит налогооблагаемую прибыль поставщика (письма Минфина России от 14 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/340). Если же виновником порчи является водитель поставщика, сумма недостачи, перечисленная покупателю, включается в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). А сумма, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Учреждение вправе включить в состав внереализационных расходов убытки и от хищения имущества (подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ). Их учитывают в составе расходов отчетного (налогового) периода:
– в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письмо Минфина России от 2 мая 2006 г. № 03-03-04/1/412);
– когда работник-должник признал свою вину и обязался оплатить ущерб.
Однако, если факт отсутствия виновных лиц не подтвержден документально, уменьшить налогооблагаемую базу не удастся (подп. 5 п. 5 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/141, МНС России от 8 июня 2004 г. № 02-5-10/37).

НДС
Если расходы принимаются для целей налогообложения в размере, соответствующем нормам естественной убыли, суммы НДС по таким тратам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (письмо Минфина России от 15 августа 2006 г. № 03-03-04/1/628).
Рассмотрим обратную ситуацию: восстановление НДС. Если учреждение списало сумму недостачи на расходы или приобрело товары, не облагаемые налогом, ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить (письма Минфина России от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/369, от 20 сентября 2006 г. № 03-04-11/115 «О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей»). Дело в том, что НДС, уплаченный учреждением при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит вычету при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). А выбывшие в результате недостач ценности не используются при осуществлении указанных операций. Восстановление НДС должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.

Отчетность
Суммы недостач и хищений, обнаруженных за отчетный период следует отражать в форме по ОКУД 0503176 «Сведения о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях» (утверждена приказом Минфина России от 21 января 2005 г. № 5н «Об утверждении инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности»). В форме нужно раскрыть информацию о выявленных в отчетном периоде недостачах и хищениях, об остатках сумм недостач прошлых отчетных периодов, по которым на начало отчетного периода не были приняты решения, а также о мерах, принятых для возмещения причиненного ущерба. Данные этого раздела должны соответствовать показателям таблицы № 6 «Сведения о проведении инвентаризации» и формы 0503168.

А.Ю. Ильина, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»