Реализация: налоговые последствия

При определении базы по налогу на прибыль учреждения должны учитывать как доходы, полученные от коммерческой деятельности, так и расходы, связанные с их получением. База по налогу на прибыль определяется так (п. 1 ст. 321.1 НК РФ):

При этом если в сметах доходов и расходов учреждения предусмотрено финансирование расходов за счет двух источников (бюджетное финансирование и приносящая доход деятельность), то расходы уменьшают полученные от коммерческой деятельности доходы пропорционально объему средств, полученных от предпринимательства, в общей сумме доходов (включая и средства целевого финансирования). Для указанных целей в общей сумме доходов не учитывают внереализационные доходы (письмо Минфина России от 31 марта 2006 г. № 03-03-04/4/63). Другими словами, траты, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности (к примеру, на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемых при оказании платных услуг, оплату труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности), могут приниматься в уменьшение доходов прямым счетом на основании данных налогового учета. А расходы общего характера (коммунальные, услуги связи, транспортные, по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов.

Целевое или нет?
Перечень доходов, не учитываемых при определении налогооблагаемой базы, дан в статье 251 Налогового кодекса. Он является исчерпывающим. В частности, не принимают в расчет доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 251 НК РФ). Это подтверждает и пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса.

 Однако споры о том, что является целевым финансированием не редкость. Сразу скажем: даже если средства от предпринимательской деятельности расходуются на финансирование уставной деятельности, квалифицировать их в качестве средств целевого финансирования нет никаких оснований (п. 4 письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). Арбитры выстраивали логику рассуждений таким образом. Доходы, полученные учреждением от приносящей доход деятельности, отражают в смете доходов и расходов учреждения после уплаты соответствующих налогов (ст. 41, 42 БК РФ). Кроме того, сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). Эти положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования. Заметим, доводы о том, что:
– средства от предпринимательской деятельности зачисляются на единый счет бюджета в соответствующем территориальном органе Федерального казначейства;
– доходы от такой деятельности относятся к неналоговым доходам бюджета и подлежат отражению в смете доходов и расходов учреждения (п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42, п. 3 ст. 161 БК РФ);
– при фактическом получении указанных доходов сверх суммы, отраженной в смете доходов и расходов, сумма превышения направляется на финансирование расходов учреждения (п. 1 ст. 232 БК РФ)
являются несостоятельными.

Производственный характер расходов
В Северо-Западном округе произошел такой случай (постановление ФАС от 11 июля 2006 г. по делу № А26-3322/2005-210). Лесхоз помимо уставной деятельности (государственное управление в области использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов) занимался предпринимательством (продавал продукцию от рубок промежуточного пользования, ухода за лесом, оказывал информационные и транспортные услуги). Строго говоря, именно поэтому и возник спор. Дело в том, что учреждение включило в состав затрат, снижающих базу по налогу на прибыль, расходы на заработную плату, ЕСН, горюче-смазочные материалы. Никто не спорит, что такие траты носят производственный характер. Но это не означает, что расходы не связаны с выполнением уставных функций по бюджетной деятельности и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Во избежание споров следует представить ревизорам смету расходов, в которой предусмотрено финансирование из бюджета затрат учреждения. Отметим, операции по реализации продукции лесных хозяйств подлежат обложению НДС также на общих основаниях (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2006 г. по делу № А11-8863/2005-К2-19/515).

Централизованная бухгалтерия
Налоговый кодекс требует от учреждений, занимающихся коммерческой деятельностью, передавать полномочия по ведению бухучета в централизованную бухгалтерию (п. 5 ст. 321.1 НК РФ). В данном случае она и перечисляет налоги за учреждение на основании договора о бухгалтерском облуживании. И даже если все налоги посчитаны правильно, есть вероятность того, что нервотрепки избежать не удастся (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 августа 2006 г. по делу № А29-5873/2005а, Центрального округа от 4 апреля 2005 г. по делу № А68-АП-197/10-04). Зачастую проверяющие предъявляют претензии из-за того, что, по их мнению, налогоплательщик обязан самостоятельно (или через своего законного представителя) исполнять обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 26, п. 2 ст. 45 НК РФ, определение КС РФ от 22 января 2004 г. № 41-О). Иное толкование этого понятия привело бы к невозможности персонифицировать денежные средства и созданию ситуации для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от обязанности уплачивать налоги (поскольку такие налогоплательщики не отражают поступающие доходы на своем банковском счете). Однако судьи кассационной инстанции обратили внимание на то, что анализ положений пункта 1 статьи 8, пункта 3 статьи 44 и пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса сводится к следующему. Обязанность самостоятельно исполнить обязанности по уплате налогов заключается в их уплате за счет собственных денежных средств. А в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 21 и пунктом 1 статьи 26 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах лично, либо через своего законного или уполномоченного представителя. Помимо этого, при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение, действие (бездействие) его представителя расценивают как действия (бездействие) самого налогоплательщика (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля г. 2001 № 5).
При сотрудничестве с централизованной бухгалтерией есть еще один камень преткновения. Как правило, из платежных поручений на перечисление налогов, невозможно установить, что соответствующие суммы налогов уплачены именно учреждением и именно за счет его собственных средств. Ведь в качестве плательщика указана централизованная бухгалтерия. Что здесь можно посоветовать? Администрации учреждения следует оговорить с представителем централизованной бухгалтерии, что в поле «Назначение платежа» будет указано, что суммы налогов уплачены за определенное учреждение. При таком раскладе даже арбитры встанут на сторону последнего.

А. Ю. Ильина,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»