Как различать источники доходов?

Сложности с выбором кода вида деятельности - "2" или "3" - характерны для многих бухгалтеров. Если у вас есть доступ к Интернету, можно попытаться найти ответ в разделе "Внебюджетная деятельность" форума Федерального казначейства www.roskazna.ru/forum.

Участники форума на Росказне поднимают вопросы более глубокие, чем просто различие между доходами от предпринимательской деятельности и целевыми средствами. Их интересует: нужно ли открывать для учета средств предпринимательской деятельности один счет, а для иной, приносящей доход - другой. А также, как вести учет поступлений средств, которые в принципе нельзя назвать доходами (средства во временное хранение, спонсорские средства, средства бюджетов других уровней и т.д.).
Наиболее типичный вопрос для участников различных форумов, рассчитанных на бухгалтеров бюджетных учреждений, выглядит так:
Разъясните, пожалуйста, чем необходимо руководствоваться, разделяя предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, и деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений?
Могут ли доходы от обоих видов деятельности зачисляться на один внебюджетный счет.

Право быть благополучателем

На вопрос о том, могут ли внебюджетные средства зачисляться на один счет, "дежурный" по "казначейскому" форуму ответил так: "Да, могут и зачисляются, только мы следим, чтобы в кучу все не мешалось. Необходимо разделять:
доходы от предпринимательской деятельности;
целевые средства и их разновидность - благотворительные взносы, а также безвозмездные поступления (проще говоря - дарение), которые не носят целевой характер".
Оказалось, что некоторые органы власти путаются с понятием благотворительности. Например, милиция вдруг становится благополучателем, получая якобы "благотворительные взносы" от сторонних лиц. Тогда как статья 1 Закона о благотворительной деятельности четко определяет круг потенциальных благополучателей, а статья 2 этого закона - цели благотворительной деятельности.

Пора менять терминологию

По мнению автора ответа на вопрос бюджетополучателя, понятие "предпринимательская деятельность" нельзя применять к бюджетным учреждениям. В подтверждение этого мнения были приведены простые аргументы.
Согласно статье 2 Гражданского кодекса "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Ключевое понятие здесь - не просто ведение коммерческой деятельности ради прибыли, но и под свою ответственность.
По обязательствам учреждения, в случае недостаточности у него средств, отвечает собственник (ст. 120 ГК РФ). Это правило распространяется и на долги по предпринимательской деятельности.
Конечно, существует информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 1999 г. N 45. В нем разъяснено, что в случае недостаточности у должника-учреждения денежных средств взыскание не может быть обращено на имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете.
Однако, это письмо - отнюдь не свидетельство того, что учреждение занимается "коммерцией" на свой страх и риск. Ведомства от лица Российской Федерации все же выступают субсидиарными должниками за "свои" учреждения. Именно поэтому термин "предпринимательская и иная приносящая доход деятельность" будет изменен на просто "приносящую доход деятельность".

Здравый смысл

Будущие позитивные изменения нормативной базы не могут не радовать бухгалтера. И все же работать ему нужно "здесь и сейчас". К сожалению, законодательство не дает прямого и непосредственного ответа, что есть для бюджетного учреждения "коммерция", а что - "целевые поступления". В некоторых регионах нашли выход - были приняты соответствующие положения для региональных и муниципальных учреждений.
Например, этим летом во Владимире было принято Положение о порядке предоставления платных услуг муниципальными учреждениями этого города (далее по тексту - Положение). В пункте 1.6 этого Положения частично определен перечень платных услуг:
в сфере образования - обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия по углубленному изучению предметов, подготовка и переподготовка работников квалифицированного труда, осуществляемая сверх финансируемых за счет средств соответствующих бюджетов и другие образовательные услуги;
в области здравоохранения - дополнительные медицинские услуги к гарантированному объему бесплатной медицинской помощи в соответствии с областной программой государственных гарантий обеспечения бесплатной медицинской помощью граждан РФ на территории Владимирской области и перечню услуг, утвержденных в муниципальном заказе на очередной финансовый год.
Напомним, что в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса четко сказано, что "к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования или федеральными законами".
Разъяснения, помещенные на форуме Федерального казначейства, показывают, что мнение его сотрудников созвучно Налоговому кодексу. Различие между целевыми и "предпринимательскими" средствами проведено по двум признакам: источнику образования средств и обязательству получателя средств.
Источник образования целевых средств, в отличие от предпринимательских, - за рамками хозяйственно-экономической деятельности. Получение целевых средств не обусловлено возмездным (встречным) получением экономической выгоды.
Самое главное отличие, по мнению сотрудников Федерального казначейства, то, что получатель несет обязательства, вытекающие из самого понятия "целевые средства": он обязан отчитываться перед предоставившим их. То есть, целевыми будут и бюджетные средства и средства, полученные в дар от частного спонсора, например, на приобретение школой компьютеров.

Плата за услуги превращается в целевые средства

По свидетельству сотрудников Федерального казначейства недавно перешедшая к нам вневедомственная охрана никак не может привыкнуть к бюджетному финансированию. В отличие от прежних порядков теперь все заработанные ими средства от платных услуг прямиком идут в доход бюджета. Однако именно это обстоятельство спасает вневедомственную охрану от налогообложения. Причем оплата за услуги вневедомственной охраны выведена из-под налогообложения Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 октября 2003 г. N 5953/03. Его краткое содержание информационно-справочные базы резюмируют так: "средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами".
Одним из базовых аргументов для судей послужила ссылка на статью 35 Федерального закона "О милиции". По мнению судей, согласно данной статье финансирование милиции осуществляется как за счет средств бюджетов разных уровней, так и за счет средств, "поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров".
На основании этого судьи решили, что "по существу, Законом о милиции предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги". В качестве окончательного вердикта прозвучал вывод о том, что "средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации".
По большому счету, логикой рассуждений ВАС РФ может воспользоваться любое учреждение. Но советуем прибегать к ней только в том случае, если уже возник спор с налоговой инспекцией по поводу тех или иных денежных средств. Например, по поводу компенсации сотрудникам за питание (см. "Бюджетный учет" N 8/2005, стр. 10).
Дело в том, что, начиная с 21 октября 2003 года, и вплоть до 2005 года сотрудники Минфина России запрещали коммерческим фирмам уменьшать налог на прибыль на стоимость услуг вневедомственной охраны. Хотя объявление судом средств, полученных вневедомственной охраной от фирм и граждан за оказанные услуги, целевыми, касалось охранных структур, Минфин решил применить решение суда и к тем, кого охраняют. Были выпущены письма, в которых было разъяснено, что оплаченные за вневедомственную охрану суммы не относятся к расходам вообще и не учитываются при налогообложении прибыли, в частности.
Первая реакция коммерческих фирм была предсказуема - полный протест. Назревала целая волна новых судебных разбирательств. Причем вневедомственной охране пришлось бы доказывать в суде на основании гражданского законодательства, что предметом договоров с многочисленными клиентами является охрана общественного порядка (скажем, поблизости от магазина), и для выполнения сей задачи клиент открывает целевое, безвозмездное и подотчетное финансирование.
Между тем, в сегодняшних договорах об охране объектов подразделениями вневедомственной охраны при ОВД в качестве предмета договора фигурируют охранные услуги, конкретные охраняемые объекты и материальные ценности клиента согласно перечню. При этом клиент оплачивает охранные услуги по тарифам в порядке и сроках, установленных договором.
К счастью, этим летом в Налоговый кодекс были внесены изменения, и задним числом с 1 января 2005 года стоимость услуг вневедомственной охраны стало возможным относить к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, инцидент был исчерпан.

Трудности идентификации

По Конституции, право на образование - священно. Однако в бюджете маленького подмосковного городка не могут быть предусмотрены расходы на обучение детишек московских семей, предпочитающих жить в загородных домах. Как идентифицировать суммы, которые родители таких детей возмещают городскому бюджету, не желая обучать своих чад в сельских школах?
Даже формально средства за обучение по основной школьной программе (без услуг дополнительного образования и репетиторства) не подпадают под определение предпринимательской деятельности. Более того, в местных Положениях по платным услугам всегда есть пункт, в котором сказано: "Платные услуги запрещается оказывать в рамках или взамен основной деятельности, финансируемой из бюджета".
Некоторые школы просят родителей вносить ежемесячные благотворительные взносы (пожертвования). Как правило, налоговые инспекторы особых претензий не предъявляют.
Другие же учебные заведения максимально усложняют задачу родителям. Схема именуется: "единый благотворительный взнос". На основании расчетов определяется, что полный курс обучения в начальной школе за 4 года на одного ребенка обходится бюджету в 30 тысяч рублей. Родителям и проверяющим этот расчет обычно не показывают, чтобы не вносить сумятицу. Дело в том, что родителям предлагают сразу внести всю сумму за четыре года в виде благотворительного взноса.
Отчитаться за использование этой суммы в течение четырех лет довольно сложно технически. Поэтому, кроме подписи в приходном кассовом ордере, оформляемом в отделе народного образования, благодатель подписывает заявление примерно такого содержания: "Оказываю благотворительную помощь такому-то учебному заведению и распоряжаюсь, чтобы переданные мною средства были израсходованы в течение 2005 года".
Возможно, с точки зрения формальной логики, второй способ - более предпочтительный. Однако если в вашей школе наблюдается недобор, и бюджет нуждается в дополнительных источниках финансирования - не стоит отказываться и от первого. Дело в том, что отнюдь не все родители школьников имеют деньги на загородный дом и, следовательно, на одномоментную оплату курса обучения за несколько лет.

Н.И. Лейман,
редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"