Оформление и учет счетов-фактур по-новому

Постановление Правительства России от 11 мая 2006 г. № 283 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914» изменило не только оформление счетов-фактур, но и правила заполнения книги продаж и книги покупок

Законодатели преподнесли настоящий подарок начинающим бухгалтерам, которым, прежде чем разобраться с оформлением книги покупок и счетов-фактур, еще недавно нужно было перечитать кучу нормативных актов. Теперь все можно найти в едином документе. Вот решение вопросов, которые еще недавно были настоящей проблемой.

«Комбинированные» счета-фактуры
Российское Правительство официально подтвердило, что счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок (подробности таких ситуаций – на стр. ХХ). Об этом сказано в пункте 10 постановления Правительства России от 11 мая 2006 года № 283 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914» (далее –Постановление № 283).

Реализация по разным ставкам НДС
Если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) в последующем продаются, при этом операции по их реализации осуществляются по разным ставкам НДС, то регистрация счетов-фактур в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет.
Скажем, если приобретены товары по ставке налога на добавленную стоимость 18%, а продаваться они будут по ставке, например, 10%. В этом случае в книге покупок следует отразить сумму, которую налогоплательщик сможет принять к вычету, то есть ставка НДС будет равна 10%. А оставшаяся часть не принятого к вычету налога будет увеличивать себестоимость продукции (п. 5 Постановления № 283).

Изменение или расторжение договора
В хозяйственной практике нередки случаи, когда происходят изменения условий или полное расторжение договора. Как следствие, возникает возврат соответствующих сумм, полученных в счет предстоящих поставок товаров. В этом случае счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров. Однако сделать это нужно не позднее одного года с момента отказа (п. 9 Постановления № 283).

Восстановление НДС
В случае если придется восстановить сумму НДС по построенному объекту недвижимости, напомним, что ее восстанавливают в течение десяти лет ежегодно в размере 1/10 (п. 6 ст 171 НК РФ). В соответствии с пунктом 11 Постановления № 283 начиная с 2006 года в книге продаж подобные суммы нужно собрать за весь календарный год и указать в декабре.

Переписывать книги не нужно
С нынешнего года действует новая редакция главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса. А вот Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 и отредактированные постановлением № 283 (далее – Правила) вплоть до недавнего времени оставались неизменными.

Период до выхода постановления
Чиновники различных уровней неоднократно заявляли, что бухгалтеры не должны тревожиться по этому поводу. Например, Е.А. Муравьева, начальник отдела косвенных налогов УФНС России по Московской области, в начале 2006 года так ответила на вопрос о формировании книги покупок: «С этого года для вычета НДС оплата не нужна. Поэтому в книге покупок запись делается при соблюдении двух условий: наличия счета-фактуры поставщика и факта оприходования полученных товаров».
Аналогичное мнение высказал и Минфин России в письме от 28 февраля 2006 года № 03-04-09/04: «Положения Правил применяются в части, не противоречащей Закону». В этом же письме было сообщено, что «…проект постановления Правительства Российской Федерации "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914", в котором предусмотрен новый порядок регистрации счетов-фактур, в настоящее время находится на согласовании в Минюсте России».
Согласование с Минюстом затянулось настолько, что больше квартала бухгалтерам пришлось гадать: регистрировать счета-фактуры, полученные от продавцов, в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (ст. 172 НК РФ) без учета даты оплаты или нет. Многие, особенно те, кто вовремя не обновил свою бухгалтерскую программу или ведет учет вручную, предпочли пренебречь пунктом 7 Правил, в котором сказано, что книгу покупок нужно вести «в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке». Такие бухгалтеры заполняли книгу покупок формально, как раньше, когда работали «по оплате», а для расчета налоговых вычетов завели отдельные регистры.

Когда изменения вступают в силу
Тем, кто до сих пор заполнял книгу покупок по старым правилам, вовсе не обязательно сейчас переписывать ее заново. Дело в том, Постановление № 283 отличается от своего проекта одним существенным моментом. В проекте было сказано, что постановление вступит в силу с 1 января 2006 года, из текста самого постановления этот пункт был убран. Таким образом, Постановление № 283 вступает в силу как любой другой акт Правительства Российской Федерации, затрагивающий права и обязанности организаций, – в течение 7 дней после официального опубликования (ст. 6. Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. № 763).
Исходя из смысла статьи 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ официальной необходимо считать первую публикацию полного текста закона в «Российской газете», «Парламентской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации».
С.В. Разгулин, государственный советник налоговой службы РФ I ранга в своей книге «О развитии российского налогового законодательства в современных условиях» привел любопытный пример, связанный с проблемой определения срока вступления в силу нормативного акта: «В случае, когда вследствие официального опубликования нормативного правового акта в различных выпусках официального источника опубликования, например в московском и региональном выпусках Российской газеты, не соблюдается требование об одновременном обеспечении всех заинтересованных лиц информацией о содержании нормативного правового акта, то срок вступления в силу такого нормативного правового акта должен определяться исходя из даты его последнего официального опубликования». Таким образом, если закон опубликован и в «Собрании законодательства…», и в «Российской газете», остается неясным, какую из дат нужно считать первой датой официального опубликования.
При существующих формулировках норм Федерального закона от 14 июня 1994 г. № 5-ФЗ и Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763, определяющих порядок вступления в силу нормативных правовых актов, первоисточник выделить очень проблематично. В такой ситуации лучше всего следить за официальными разъяснениями. Например, дату вступления предыдущих изменений в Правила сотрудники налогового ведомства считали с даты опубликования в  «Российской газете». Вполне вероятно, что и в этот раз их мнение не изменится.

Другие изменения

Кроме изменения порядка оформления счетов-фактур и исключение даты оплаты как необходимого условия формирования книги покупок, есть и другие немаловажные изменения.
Например, по строительно-монтажным работам для собственного потребления счета-фактуры составляются теперь не в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, а в момент определения налоговой базы по пункту 10 статьи 167 Налогового кодекса. То есть счет-фактуру следует регистрировать в книге продаж в последний день месяца каждого налогового периода (п. 5 Постановления № 283).
Есть поправки, которые заметно облегчат жизнь бухгалтерам. Касаются они командированных сотрудников и товаров из Республики Беларусь. Теперь вместо счета-фактуры на услуги гостиницы в книге покупок можно регистрировать бланки строгой отчетности или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС (п. 16 Постановления № 283).
При ввозе товаров из Республики Беларусь в книге покупок надо регистрировать заявление о ввозе товаров с отметкой налоговых органов об уплате НДС и реквизитами документов, подтверждающих фактическую уплату налога на добавленную стоимость (п. 7 Постановления № 283). К сожалению, на этом «приятные» изменения и заканчиваются.

Исправления по-новому
Как говорится если в одном месте убыло, то в другом – прибыло. И если в чем-то жизнь бухгалтера облегчена, то в другом – усложнена. Самый необычный момент Постановления № 283 – порядок внесения исправлений в счета-фактуры. Теперь в таком случае нужно сделать запись в дополнительном листе книги покупок и книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Для этого предусмотрены два приложения: № 4 «Дополнительный лист книги покупок» и № 5 «Дополнительный лист книги продаж».
Дополнительные листы книги покупок и книги продаж разрешено оформлять в электронном виде. В этом случае эти дополнительные листы распечатывают и прикладывают соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы следует пронумеровывать с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж за указанный налоговый период, а затем прошнуровать и скрепить печатью.

Дополнительные листы книги покупок
При заполнении дополнительных листов книги покупок необходимо сначала внести итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из книги покупок за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений в строку «Итого». В случае последующих внесений исправлений в книгу покупок за один и тот же налоговый период в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 из предыдущего дополнительного листа книги покупок.
Затем в графы с 7 по 12 производятся записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию. А графы с 1 по 6 заполняются аналогично оформлению книги покупок.
В строке «Всего» подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12. Из показателей по строке «Итого» вычитают показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам. Показатели по строке «Всего» используют для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, допущенных в истекшем налоговом периоде.

Пример 1
3 марта 2004 года Федеральное государственное учреждение «Лесная опытная станция» зарегистрировало в книге покупок по счету-фактуре ОАО «Завод удобрений» на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). После обнаружения ошибки, 28 июня 2006 года счет-фактура был исправлен на сумму 58 000,01 руб. (в том числе НДС – 8847,46 руб.). В этом случае бухгалтеру придется заполнять приложение 4 к Постановлению № 283 (см. блок «Новые документы в бюджетном учете», приложение к статье «Оформление и учет счетов-фактур по новому»).

Обратите внимание, что в дополнительном листе к книге покупок вы можете только аннулирорвать ошибочный, но не вписать новый, как в доплисте к книге продаж. Причем это правило распространяется не только на неправильно указанные суммы, но и на случаи, когда поставщик, неправильно указал, скажем ваш юридический адрес. Учесть счет-фактуру можно будет только в периоде исправления ошибки. За прошлый период придется подавать уточненную налоговую декларацию. Минфин России совсем недавно высказался в пользу такого порядка в своем письме от 22 марта 2006 г. № 03-04-11/61

Дополнительные листы книги продаж
При заполнении дополнительных листов книги продаж в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. В случае последующих внесений исправлений в книгу продаж за один и тот же налоговый период в строку «Итого» переносятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 из предыдущего дополнительного листа книги продаж.
Далее по строке дополнительного листа книги продаж делают запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений. А в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями.
В строке «Всего» подводятся итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9. Из показателей строки «Итого» вычитают показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляют показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями. Показатели по строке «Всего» используют для внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, допущенных в истекшем налоговом периоде.

Пример 2
Федеральное государственное учреждение «Лесная опытная станция» 13 мая 2006 года реализовало продукцию ООО «Крупномеры» на  236 000 руб. (в том числе НДС – 36 000 руб.). Однако реально было отгружено товаров на сумму 229292 руб. В этом случае бухгалтеру придется заполнять Приложение 5 к Постановлению № 283 (см. блок «Новые документы в бюджетном учете», приложение к статье «Оформление и учет счетов-фактур по новому»).

Н.А. ВИКТОРОВА, налоговый консультант;

«Он же» покупатель и грузополучатель
Зачастую продавец не только отгружает товар, но и доставляет его покупателю. В этой ситуации, следуя логике, многие бухгалтеры не дублируют в счете-фактуре наименование и адрес продавца в строке 2 «Продавец» и строке 3 «Грузоотправитель и его адрес», а просто пишут «Он же». Правильно ли это? Да, так делать можно. Это подтверждают и налоговые инспекторы (письма МНС России от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1485/18, УМНС по г. Москве от 16 января 2004 г. № 24-11/02621). Налоговики указали на то, что строку 3 надо заполнять лишь в случае, когда продавец привлекает кого-то к доставке товара. Если же в ней указано «Он же» это будет означать, что продавец и грузоотправитель – одно лицо. Подобная ситуация происходит, когда предметом сделки являются услуги или работы. Здесь как таковой отгрузки вообще не происходит.
А вот при заполнении строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и строки 6 «Покупатель» бухгалтер должен проявить бдительность. Хоть зачастую покупатель и грузополучатель одно и то же лицо реквизиты заполнять надо полностью дважды. На этом настаивает налоговики. Свою позицию они озвучили в письме МНС России 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1485/18.

В чем измерить услугу?
Много нелепых ситуаций связано с графой 2 «Единица измерения» табличной части счета-фактуры. Конечно, если речь идет о товарах, то трудностей с заполнением этой графы не возникает. Бухгалтер здесь укажет либо количество, либо длину, либо вес проданных товаров. А что писать, когда речь идет о выполненных работах или услугах? В чем их измерить? На одном семинаре лектор рассказал о случае, когда бухгалтер-новичок выписывал счет-фактуру на оказанные услуги и в графе «Единица измерения» указал «раз». То есть подразумевалось, что учреждение оказало услуг столько-то раз.
Чтобы не ломать голову над тем, что писать в данном случае в графе 2, бухгалтеру следует повнимательнее прочитать правила по составлению счетов-фактур, утвержденных постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. № 914. Там сказано, что единицы измерения проставляются только при возможности их указания. Следовательно, если документ составляется на выполненные работы или услуги, эту графу бухгалтер может смело оставлять незаполненной. Налоговые инспекторы не будут иметь ничего против  такого документа (письмо УМНС по г. Москве от 9 января 2004 г. № 24-11/01046). При том авторы письма указали на то, что прочерки в случае отсутствия отдельных реквизитов в документе ставить необязательно, поскольку в Налоговом кодексе это не предусмотрено.

Название страны не всегда уместно
При составлении счета-фактуры иногда бухгалтеры проявляют излишнюю прилежность. Так, например, графу 10 «Страна происхождения» многие заполняют в любом случае: и тогда когда товар импортный и когда российский. Так вот особо пунктуальные налоговые инспекторы считают это ошибкой. Об этом свидетельствует арбитражная практика (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2004 г. по делу № 56-37158/03, ФАС Поволжского округа от 7 октября 2004 г. № А-49-2608/04-376А/22). Свои претензии контролеры подкрепляют пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, в котором написано, что графу 10 надо заполнять только в том случае, когда товары произведены не в Российской Федерации. Таким образом, правильнее было бы оставить эту строчку незаполненной либо поставить прочерк. Но если бухгалтер все же указал в данной графе «Россия» или «РФ», то с НДС «прощаться» не придется. Поскольку есть письмо МНС России, в котором указано, что заполнение графы 10 счета-фактуры, выписанного при продаже российских товаров, не является нарушением (письмо МНС России от 5 июля 2004 г. № 03-1-08/1485/18).

Зашифрованный «автограф»
Следующая ошибка, которая может стать камнем преткновения для налогового вычета по НДС, – отсутствие расшифровки подписи руководителя учреждения и главного бухгалтера в счете-фактуре.
В пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса речь идет лишь о подписи главбуха и руководителя. О том, что помимо подписи в счетах-фактурах должны быть указаны фамилия, имя и отчество подписавшего, ни  в этом пункте, ни в каком другом речь не идет. Получается, что налоговики не вправе считать счет-фактуру, где нет расшифровки подписи, неправильно оформленной. Но на практике  и налоговая служба, и финансовое ведомство  придерживаются другой точки зрения.
Минфин считает, что требование о расшифровке подписей в счетах-фактурах не противоречит Налоговому кодексу (письмо Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-1/54). В опубликованном письме сказано, что в состав реквизита «подпись», о котором упоминается в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса, включается не только личная подпись, но и ее расшифровка, а именно инициалы и фамилия.
Из всего сказанного они делают вывод, что налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, в которых нет расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера учреждения, к вычету приниматься не должен.
О том, что подписи в счете-фактуре подлежат расшифровке, специалисты финансового ведомства напоминают периодически (см. письма от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1, от 12 июля 2005 г. № 03-04-11/154).
Кроме этого многих бухгалтеров волнует вопрос: можно ли использовать факсимильную подпись на счете-фактуре?
Позиция налоговых инспекторов по данной проблеме такова: использование факсимильного воспроизведения подписи счете-фактуре не допускается. В противном случае учреждение не вправе будет предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику (письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@).

О.В. ГОРШЕНИНА, редактор-эксперт журнала "Бюджетный учет"