Переходный период: меняем учетную политику

Н.И. Лейман,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»

Бюджетные учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, получили уникальную возможность – изменить свою учетную политику для целей налогообложения. Это произошло благодаря тому, что в 2006 году Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина России от 24 августа 2004 г. № 70н, сменила другая Инструкция, утвержденная приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н.

Прежде чем менять учетную политику для целей налогообложения, необходимо изменить организационно-распорядительные документы, регулирующие работу бухгалтерии вашего учреждения (см. приложение к настоящей статье в блоке «Новые документы в бюджетном учете» на стр. ХХ).
Учетная политика для целей налогообложения может представлять собой короткий приказ в произвольной форме. До недавнего времени многие указывали в нем всего два пункта:
• метод начисления налога на прибыль;
• метод начисления НДС.
Однако утвержденная учетная политика работает гораздо эффективнее, если главный бухгалтер разрабатывает ее детально, а не для проформы. Это избавит от долгих часов разъяснений сотрудникам бухгалтерии и инспекторам отдела, как камеральных проверок, так и выездных. Рассмотрим пункты «идеальной» учетной политики с точки зрения изменений, которые могут возникнуть в них в связи с вступлением в силу Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Инструкция № 25н).
Возможно «новые» счета бюджетного учета будут такими же, как в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 24 августа 2004 г. № 70н (далее – Инструкция № 70н). Однако это не препятствует вам дать тот или иной пункт учетной политики в новой редакции. Ведь фактически вы не редактируете учетную политику, а составляете новую в связи с изменением нормативных актов (Инструкция по бюджетному учету) органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (Минфин России). В некоторых случаях возможно изменение даже таких основополагающих моментов, как, например, метод определения выручки для целей налогообложения налогом на прибыль менять не стоит во избежание недоразумений с налоговым инспектором.
Прежде чем приступать к составлению учетной политики для целей налогообложения, перечитайте еще раз письма этого года, разъясняющие налогообложение бюджетной сферы. Например, при формировании порядка распределения прямых и косвенных расходов сверьтесь с письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 31 марта 2006 г. № 03-03-04/4/63. Это письмо – ответ на запрос учреждения здравоохранения, однако его отдельные моменты полезны для бухгалтеров из других сфер бюджетной деятельности.

Перечень платных услуг, работ, объектов аренды
На этот пункт Инструкция № 25н никакого влияния не оказывает. Однако если этот перечень меняется по другим причинам, вам необходимо внести изменения в учетную политику.

Порядок учета доходов
Здесь следует определить перечень счетов бюджетного учета в соответствии с Инструкцией № 25н, которые вы используете для учета поступающих средств. Он должен соответствовать рабочему плану счетов. Однако требование соответствия не означает, что перечень должен выглядеть, как выдержка из рабочего плана счетов, например, так:

Практически все программы могут открывает дополнительные уровни аналитики и формировать отчеты по доходам в многоуровневых разрезах. Раскройте эту информацию в учетной политике. Причем так, чтобы это было понятно не только налоговому инспектору, но и новому сотруднику.

Порядок учета расходов
В этом разделе также необходимо указать перечень счетов, используемых для отражения расходов, и порядок организации аналитического учета.

Порядок распределения накладных расходов
Если бюджетное учреждение предоставляет платные услуги, то все общехозяйственные расходы, связанные с выполнением управленческих функций, являются накладными расходами, в том числе:
• заработная плата административно-управленческого персонала;
• расходы по содержанию административного здания.
Накладные расходы должны распределяться одним из выбранных вами способов:
• пропорционально заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);
• пропорционально стоимости израсходованных материалов;
• пропорционально всей сумме прямых расходов.
Кроме того, следует учитывать требования пункта 3 статьи 321.1 Налогового кодекса в отношении распределения расходов, финансируемых из двух источников, а именно:
• коммунальные услуги;
• услуги связи;
• транспортные расходы;
• расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.
Напомним, что такие расходы должны распределяться пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Распределение амортизации
Этот пункт отражает порядок распределения сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от предпринимательской деятельности, но используемых как во внебюджетной, так в бюджетной деятельности учреждения.
Для того чтобы избежать недоразумений с налоговыми инспекторами, лучше сразу определить показатель, по которому будет распределяться начисленная амортизация. Это могут быть: выручка, стоимость основных средств или иной показатель.

Метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг
В соответствии с требованиями статьи 249 НК РФ организация с целью определения налогооблагаемой прибыли может выбрать один из методов признания доходов и расходов. К таким методам относятся:
• метод начисления;
• кассовый метод.
Метод начисления раскрыт в статьях 271 и 272 Налогового кодекса, о кассовом методе – в статье 273 Налогового кодекса. В соответствии с требованиями статьи 271 Налогового кодекса при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы в этом случае признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Об этом сказано в статье 272 Налогового кодекса.
В соответствии с требованиями статьи 273 Налогового кодекса организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). Расходы в этом случае признаются после их фактической оплаты.
После вступления в силу Инструкции № 70н бюджетная сфера перешла на метод начисления не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. С 2006 года, когда метод начисления стал единственно возможным для налога на добавленную стоимость, исключить различия в бюджетном и налоговом учете стало еще легче. Теперь все операции можно признавать в момент возникновения или изменения стоимости активов и обязательств независимо от факта движения денежных средств. Однако такое «удобство» не всегда служит интересам бюджетного учреждения, особенно при расхождении в определении «целевые поступления» в бюджетном и налоговом законодательстве.
Если ваше руководство обнаружило отрицательные последствия сближения бюджетного и налогового учета можно воспользоваться переходным периодом и изменить метод определения выручки для целей налогообложения. Однако, прежде чем решиться на такой шаг, получите индивидуальную консультацию у заслуживающего доверия специалиста по налоговому консультированию.

Мероприятия по формированию учетной политики:
1. Выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством или не противоречащих ему (при отсутствии законодательно установленных способов).
2. Выбранные способы должны быть установлены, как минимум, до конца отчетного года.
3. Учетная политика должна быть утверждена соответствующим документом (приказом, распоряжением и т. д.).
4. Если учреждение имеет обособленные подразделения (включая выделенные на отдельный баланс), положения учетной политики распространяются и на них.

Оценка материальных запасов
В соответствии с пунктом 55 Инструкции № 25н списание (отпуск) материальных запасов может производиться двумя способами:
• по средней фактической стоимости;
•  по фактической стоимости каждой единицы.
При этом в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 254 Налогового кодекса списание материалов и сырья может производиться одним из методов:
• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Таким образом, для того чтобы бюджетному учреждению исключить различия в бюджетном и налоговом учете, ФИФО и ЛИФО лучше не использовать.

Обратите внимание! В Инструкции №25н отсутствует понятие товара (материальных запасов, приобретаемых для целей перепродажи), а вместе с тем отсутствуют и иные понятия, связанные с отражением операций по товарам – наценка, реализация товаров, издержки обращения и т.п. Данное положение совершенно обоснованно, и прежде всего потому, что бюджетные учреждения не созданы для целей извлечения дохода – прибыли.
 Учреждения, у которых есть операции по продаже товаров, могут воспользоваться налоговым учетом в качестве забалансового. Такое решение позволяет обеспечить как учет торговой наценки, так и раздельный учет для целей налогообложения (например по доходам, облагаемым НДС и не облагаемым).

Учет готовой продукции
Если учреждение производит продукцию, то в учетной политике нужно тщательно прописать особенности формирования стоимости изготавливаемой продукции с учетом порядка отражения в учете операций на дату принятия к учету (на склад) и  на каждую дату операций по выбытию (внутреннему перемещению).
 Согласно пункту 68 Инструкции № 25н готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости. Такой порядок возможен только по факту отражения в учете всех соответствующих затрат (прямых и накладных), то есть по результатам текущего отчетного месяца. При этом операции по поступлению и выбытию готовой продукции необходимо формировать в течение месяца. Таким образом, возникает необходимость установить некоторые внутренние правила отражения в учете операций по готовой продукции в момент (на дату) отсутствия сформированной фактической стоимости.
Правила учета готовой продукции определяет само учреждение. Обычно для разрешения данного вопроса применяется метод формирования внутри месяца операций по так называемой нормативно-плановой (калькуляционной) себестоимости с дальнейшим корректированием всех операций на выявленные по результатам отчетного месяца, отклонения между нормативно-плановой себестоимостью и фактической. Все эти моменты нужно прописать и в учетной политике для целей налогообложения, так как Налоговый кодекс не предусматривает особые правила только для оценки остатков готовой продукции.

Перечень прямых расходов
В соответствии с требованиями статьи 318 Налогового кодекса если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то в налоговом учете все затраты на производство готовой продукции подразделяются на прямые и косвенные.
Напомним, что вы самостоятельно определяете в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:
• материальные затраты, определяемые в соответствии
с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производстве продукции;
• суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
• амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при производстве продукции.
К косвенным расходам (списываются сразу) относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, произведенных в течение отчетного (налогового) периода. При этом косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

Обратите внимание! В настоящее время сотрудники Минфина России против того, чтобы косвенные расходы по предпринимательской деятельности вначале учитывались по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 01 200 «Расходы учреждения», а потом уже распределялись на счет 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Если вы не открыли дополнительные уровни аналитики к счету 0 106 04 000, то их функцию могут выполнить регистры налогового учета

Незавершенное производство
В этом пункте учетной политики нужно отразить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП)  и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Статья 319 НК РФ содержит порядок оценки прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Следовательно, необходимо распределять прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
В соответствии с требованиями абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Следовательно, бюджетному учреждению, оказывающему платные услуги, в учетной политике следует указать, воспользовалось оно правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.

 Также рекомендуется отразить особенности формирования незавершенного производства в порядке формирования остатков на счете 0 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (в составе прямых расходов, прямых и накладных, в  нормируемых величинах и в фактической стоимости).

Налоговая база по НДС
С 1 января 2006 года налогоплательщики лишены права выбора, так как моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Тем не менее этот пункт является обязательным для учетной политики. Для начинающих сотрудников вы можете расшифровать, что понимать под частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и передачей имущественных прав.

Выражаем благодарность за помощь в подготовке заметок «Обратите внимание!» и раздел статьи «Оценка готовой продукции»  С.В. Сивец