Когда финансовый результат становится прибылью
Т.М. ГРОНЬ,
редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
Бюджетные учреждение созданы не для того, чтобы извлекать прибыль и все же, если они занимаются внебюджетной деятельностью, им приходится сталкиваться с этим понятием и вести налоговый учет.
Раздельный учет обязателен
Налоговая база по налогу на прибыль бюджетные учреждения определяют в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Напомним, что в соответствии с требованиями статьи 321.1 Налогового кодекса бюджетные учреждения должны вести раздельный учет средств, поступающих за счет:
• финансирования в рамках сметы доходов и расходов по бюджетной деятельности иных необлагаемых налогом на прибыль источников (например, пожертвований);
• оказания коммерческих услуг юридическим и физическим лицам.
Обратите внимание! Если налоговый учет находится в запущенном состоянии, налог на прибыль начисляют в том же размере, что и у других учреждений (организаций) со схожей деятельностью (метод аналогии). Если же налоговый учет отсутствует, то подход иной: бюджетные средства бюджетов всех уровней будут включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Законодательство не запрещает бюджетным учреждениям вести несколько различных видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельности, не предусмотренной уставами этих организаций. Например, получать следующие виды доходов:
• дивиденды по ценным бумагам,
• проценты по депозитам за счет средств от предпринимательской деятельности;
• арендная плата за оборудования и помещений;
• комиссионные по посреднической деятельности.
Однако в этом случае раздельный учет необходимо вести по каждому виду предпринимательской деятельности, и сумма полученной прибыли должна быть определена по отдельности.
Обратите внимание! Предпринимательская деятельность не должна осуществляться в ущерб основной уставной деятельности этих учреждений, наоборот, она должна способствовать выполнению учреждением основных задач.
Прибыльные доходы
Согласно пункту 1 статьи 321.1 Налогового кодекса у бюджетных учреждений налоговая база определяется так:
Доход от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), внереализационные доходы – НДС, акцизы, расходы по предпринимательской деятельности, внереализационные расходы = Налогооблагаемая база по налогу на прибыль
Прежде всего объектом обложения налогом на прибыль являются доходы от платных услуг, в том числе оказываемые органами государственной власти, местного самоуправления.
Обратите внимание! Средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (штрафы, конфискации, компенсации), а также средства, полученные при возмещении вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, также учитываются при исчислении налога на прибыль.
Понять, какие еще доходы и соответствующие им расходы подпадут под определение «коммерческих» легко. Для этого нужно изучить исчерпывающий перечень статьи 251 Налогового кодекса. Например, к внереализационным доходам бюджетного учреждения относятся:
• проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада;
• безвозмездно полученное имущество;
• стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
• положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении;
• доходы от продажи имущества;
• арендная плата;
• средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования;
Пример
На время летних каникул школа организовала летний лагерь для детей. Пребывание детей в этом лагере было установлено платным. Школе начали поступать деньги от продажи путевок. Данные денежные средства признаются доходами от коммерческой деятельности, осуществляемые бюджетным учреждением. То есть в целях обложения налогом на прибыль, эти суммы признаются выручкой, полученной от реализации услуг (п. 1 ст. 321.1 НК РФ). В данном случае школа обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и полученных от коммерческой деятельности.
Расходы
В соответствии с требованиями статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, направленные на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Под документально подтвержденными – понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Напомним, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются;
• на материальные расходы;
• на расходы на оплату труда;
• на суммы начисленной амортизации;
• на прочие расходы.
Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то порядок учета их при формировании налоговой базы определен достаточно четко. Сложности возникают по вопросу использования в предпринимательской деятельности имущества, приобретенного за счет бюджетных средств. Если оно используется одновременно для коммерческих и некоммерческих целей, с одной стороны, происходит ускоренный износ такого имущества, с другой – возникает дополнительный доход. Поэтому использование для основной уставной деятельности и для коммерческой деятельности одного и того же имущества требует принципиального подхода к определению части общих расходов, которые могут быть учтены на уменьшение налоговой базы по прибыли от предпринимательской деятельности.
Сумму расходов, которую можно отразить в налоговом учете, рассчитывайте так:
Фактические расходы по предпринимательской деятельности – Соответствующий лимит бюджетных обязательств по «бюджетной» смете = Расходы, учитываемые для целей налогообложения
В соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 это правило не распространяется на:
• коммунальные услуги;
• услуги связи;
• транспортные расходы;
• обслуживание административно-управленческого персонала;
• все виды ремонта основных средств за счет бюджетных и внебюджетных средств.
Если в «бюджетной» смете предусмотрено финансирование вышеперечисленных расходов, то формула расчета суммы расходов для целей налогообложения усложняется и выглядит так:
Стоимость расходов, перечисленных в пункте 3 статьи 321.1 Налогового кодекса х Доля доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (без внереализационных), включая целевое финансирование = Расходы, учитываемые для целей налогообложения
Часто в «бюджетную» смету не закладывают расходы по коммунальным услугам, услугам связи и ремонту основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств. В таком случае указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.
Обратите внимание! В отличие от расходов на ремонт сумму амортизации основных средств и нематериальных активов вы можете отражать в налоговом учете только если это имущество приобретено за счет средств от предпринимательской деятельности
Реквизиты письма Содержание Примечание Письмо Федерального казначейства от 29 мая 2006 г. № 42-7.1-15/2.2-221 «Об отражении в бюджетном учете расчетов по внебюджетной деятельности» Корреспонденция счетов бюджетного учета по начислению налогов головной организацией и ее подразделениями Письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. № 02-14-10а/1354 Бюджетный учет операций по переводу нефинансовых активов, полученных учреждениями безвозмездно от юридических и физических лиц, с внебюджетной деятельности на бюджетную, в рамках которой указанные активы используются Письмо Федерального казначейстава от 30 декабря Корреспонденция счетов бюджетного учета по продаже нефинансовых активов, находящихся в оперативном управлении бюджетных учреждений Применять с учетом того, что письмо разъясняет инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н Письмо Федерального казначейства от 13 декабря Корреспонденция счетов бюджетного учета по операциям реализации и аренды государственного имущества для бюджетных учреждений Применять с учетом того, что письмо разъясняет Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н Совместное письмо Минфина России от 17 февраля Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации и источников финансирования дефицита федерального бюджета по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности федеральных учреждений Применять с учетом того, что письмо разъясняет Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 10 декабря
Пока в Бюджетный кодекс не внесли изменения…
…некоторые юристы советуют бюджетным учреждениям не платить налог на прибыль. Их рассуждения сводятся к следующему.
В соответствии с требованиями статей 41 и 42 Бюджетного кодекса доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса в отношении доходов бюджетного учреждения, полученных от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход предусмотрено следующее. После уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, они в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.
Однако известно, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений при казначейском исполнении бюджета (являющемся основным методом исполнения бюджета) поступают непосредственно на доходные счета бюджета в органах Федерального казначейства.
Кроме того, согласно статье 40 Бюджетного кодекса денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда. С учетом вышесказанного получается, что объекта обложения налогом на прибыль организаций в данном случае возникать не должно.
Система бюджетного учета предполагает отражение доходов, получаемых от оказания бюджетным учреждением платных услуг, только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов.
Таким образом, подлежащая налогообложению предпринимательская выручка может возникать только при условии, что денежные средства поступают на счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях, а не через лицевой счет в органе Федерального казначейства.