Не бухгалтерское дело
Что должен или чего не должен делать бухгалтер, мы начали рассматривать в предыдущей статье[1]. Продолжим анализировать, какие задачи не входят в сферу бухгалтерского учета и в пределы ответственности бухгалтера.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Посмотрим, как раскрыто понятие бухгалтерского учета в Законе от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ). В пункте 2 статьи 1 указано следующее: «бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности».
В профессиональном стандарте «Бухгалтер», утвержденном приказом Минтруда и соцзащиты России от 22 декабря 2014 г. № 1061н (далее — Стандарт «Бухгалтер»), приведен полный, закрытый и не предполагающий дополнений, перечень трудовых функций бухгалтера:
- принятие к учету первичных учетных документов о фактах хозяйственной жизни экономического субъекта (код А/01.5);
- денежное измерение объектов бухгалтерского учета и текущая группировка фактов хозяйственной жизни (код А/02.5);
- итоговое обобщение фактов хозяйственной жизни (код А/03.5);
- составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (код В/01.6);
- составление консолидированной финансовой отчетности (код В/02.6);
- внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (код В/03.6);
- ведение налогового учета и составление налоговой отчетности, налоговое планирование (код В/04.6);
- проведение финансового анализа, бюджетирование и управление денежными потоками (код В/05.6).
Этот перечень понадобится нам, когда мы будем разбирать, каких обязанностей для бухгалтера не установлено.
Списание моторного топлива
Рассмотрим несколько типичных вопросов, которые задают бухгалтеры.
«Филиал в процессе деятельности планирует использовать моторные лодки. Как учитывать расход ГСМ (бензин АИ-95)? Какие существуют нормы для списания ГСМ по моторным лодкам?»
«Подскажите, пожалуйста, нормы списания бензина для города на школьный автобус ПАЗ
«Подскажите, как рассчитать норму расхода бензина на снегоходе, если она не указана в технической документации?»
«В казенном учреждении несколько автомобилей оборудовали навигаторами системы ГЛОНАСС. По каким нормативным документам и по какой методике казенному учреждению следует производить списание ГСМ по данным автомобилям?»
Как мы видим, бухгалтеры задают вопросы о нормах расхода моторного топлива на различные виды транспортных средств. А какое отношение они имеют к бухгалтерскому учету?
Разберем по шагам процесс эксплуатации транспортных средств.
1. В учреждении есть транспортное средство. Следовательно, есть сотрудник, непосредственно осуществляющий управление транспортным средством. Должен быть сотрудник, отвечающий за эксплуатацию транспортного средства — его регламентное и внеплановое обслуживание и т. д. Есть руководитель учреждения (иной ответственный сотрудник), который согласует использование транспортного средства. Ни за одну из этих функций бухгалтер не отвечает.
2. Транспортное средство расходует моторное топливо. Заправку производит обычно сотрудник, осуществляющий управление. Ни заправку моторного топлива, ни его расходование бухгалтер не имеет возможности контролировать напрямую.
3. Факт расхода моторного топлива документально оформляется.
4. Принимается решение о списании израсходованного моторного топлива. В самой Инструкции № 157н нет прямого указания на то, что решение о списании материальных запасов должна принимать комиссия. Но такое требование есть в указаниях о порядке применения Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) (далее — Акт о списании (ф. 0504230)). Следовательно, решения о списании моторного топлива принимает постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов.
5. Должен быть оформлен первичный документ о расходовании моторного топлива для целей бухгалтерского учета. Это трудовая функция бухгалтера (код А/01.5) согласно Стандарту «Бухгалтер».
6. Первичный документ о расходовании моторного топлива должен быть оценен в денежном выражении. Это трудовая функция бухгалтера (код А/02.5) согласно Стандарту «Бухгалтер».
7. Бухгалтер должен проверить состав показателей первичного документа о расходовании моторного топлива и отразить в учете его расход. Это трудовая функция бухгалтера (код А/02.5) согласно Стандарту «Бухгалтер».
Только три из этих семи шагов находятся в компетенции бухгалтера. Шестой и седьмой пункты этого перечня могут оказаться не совсем простыми: тут и вопросы методики определения цены списания, и тонкости отражения в учете расходов, включаемых в себестоимость. Но это не представляет серьезной проблемы. Наибольшего внимания для анализа требует пункт «оформление первичного документа».
Расход ГСМ. Оформление документов
Путевой лист
Ранее, до 2015 года, все инструкции по учету (№ 162н, 174н, 183н) допускали отражение списания моторного топлива на основании путевых листов различных видов. В Методических рекомендациях № 52н уже никакие из видов путевых листов не упоминались, позднее путевые листы также были убраны из всех инструкций по учету. Многие бухгалтеры недоумевали: как же теперь учитывать списание моторного топлива? На самом деле этими изменениями порядок списания моторного топлива был приведен в соответствие с обязанностями, входящими в сферу бухгалтерского учета.
Единственный допустимый первичный документ для списания моторного топлива — Акт о списании (ф. 0504230). Учреждение не имеет права отменить своей учетной политикой эту норму. Потому что:
- Инструкция № 157н требует:
- применять первичные документы установленной унифицированной формы для тех фактов хозяйственной жизни, для которых есть установленные формы;
- применять иные формы первичных документов, кроме установленных унифицированных форм, допустимо только для тех фактов хозяйственной жизни, для которых нет установленных унифицированных форм;
- для документального оформления решения о списании материальных запасов установлена унифицированная форма Акт о списании (ф. 0504230).
В интересах самого бухгалтера — чтобы списание моторного топлива в учреждении оформляли в соответствии с требованиями законодательства Актом о списании (ф. 0504230), потому что он согласно требованиям Методических рекомендаций № 52н отражает решение комиссии и утверждается руководителем. Акт документально подтверждает, что бухгалтер не несет ответственности за решение о списании моторного топлива.
Если же списание моторного топлива в учреждении отражают в учете в нарушение Инструкции № 157н и Методических рекомендаций № 52н без оформления актов о списании, большая доля вины за ошибки может быть возложена на бухгалтера — как за то, что не применены первичные документы установленной формы, так и за содержание тех документов, которые были использованы бухгалтером вместо актов о списании.
Один из распространенных вопросов, которые задают бухгалтеры: «В учреждении ГСМ списываем на основании путевых листов. Обязательно ли еще составлять акты на списание?»
Тот, кто внимательно прочел изложенное ранее, не затруднится ответить на этот вопрос: Акт о списании (ф. 0504230) оформлять обязательно.
Кто-нибудь может возразить: «А у нас в учетной политике написано, что мы для списания ГСМ используем только путевые листы».
Помните: учреждение не имеет права своей учетной политикой отменять требования законодательства.
Отступление 1
Путевой лист — это обязательно?
Казалось бы, вопрос неуместный. «Все бухгалтеры знают, что путевые листы нужны». На самом деле далеко не всегда то, что «все знают», является нормой закона.
Рассмотрим такую выдержку из акта проверки (проверяли расход ГСМ при эксплуатации служебных автомобилей, которые перевозят сотрудников учреждения):
«Отсутствуют показания времени (часы, минуты) выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку, что нарушает пункт 6 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов, утвержденных приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 (далее — Приказ № 152»).
Проверяющие все написали правильно? А что скажет опытный бухгалтер по поводу такого «нарушения»?
Действительно, такой приказ Минтранса России существует, он действующий и содержит такое требование. Но давайте разберемся: обязано ли учреждение его исполнять? Для каждого нормативно-правового акта, который упоминают проверяющие, следует проверять область его применения. Такие нормы обычно указаны в самом начале нормативно-правового акта.
Пункт 1 Приказа № 152 информирует: обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов разработаны в соответствии с Законом от 8 ноября 2007 г. № 259‑ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» (далее — Закон № 259‑ФЗ).
То есть Приказ № 152 — не сам по себе для всех, а дополнение и разъяснение к Закону № 259‑ФЗ. Следовательно, сферы их действия совпадают:
В статье 1 Закона № 259‑ФЗ указан предмет регулирования — отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы Российской Федерации. Отношения, связанные с оказанием услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом и не урегулированные Законом № 259‑ФЗ, регулируются другими законами и иными нормативными правовыми актами.
Когда учреждение своим служебным транспортом перевозит своих сотрудников в целях исполнения своих уставных функций, никакого «оказания услуг» не происходит. И ни в какую «транспортную систему» такие служебные автомобили не входят. Значит, в таком случае учреждение не подпадает под положения Закона № 259‑ФЗ и не обязано исполнять требования Приказа № 152.
Бухгалтер возразит (хотя бухгалтеру вообще нет необходимости здесь что-то возражать, вопрос применения/неприменения путевых листов не относится к его трудовым обязанностям): но водителя же оштрафуют, если не будет путевого листа! На самом деле это только в области проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждений проверяющие позволяют себе писать «нарушения», не указывая закона, который был нарушен. А работники ГИБДД всегда ссылаются на конкретную статью Правил дорожного движения (ПДД). Какой же пункт правил требует наличия путевого листа? Единственно, где в ПДД путевой лист упомянут — пункт 2.1.1. Так, в нем указано, что водитель механического транспортного средства обязан иметь при себе и по требованию сотрудников полиции (в том числе сотрудников ДПС ГИБДД РФ) передавать им для проверки указанные документы, и в том числе в установленных случаях разрешение на осуществление деятельности по перевозке пассажиров и багажа легковым такси, путевой лист, лицензионную карточку и документы на перевозимый груз, а при перевозке крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов — документы, предусмотренные правилами перевозки этих грузов.
То есть путевой лист нужен только в «установленных случаях». Еще бухгалтер может вспомнить про статью 12.31.1 «Нарушение требований обеспечения безопасности перевозок пассажиров и багажа, грузов автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом» КоАП России. Хотя на самом деле знать ее он не обязан. Это компетенция юриста учреждения. Статья устанавливает ответственность за отсутствие предрейсового осмотра транспортного средства и водителя. Но в ней не сказано, что факт такого осмотра должен быть отражен именно в путевом листе и водитель должен возить документальное подтверждение этих осмотров с собой.
А если учреждение само установило для себя, что оно будет оформлять путевые листы? Тогда это уже будут не «путевые листы согласно Приказу № 152», это будут «путевые листы согласно решению учреждения». И требования к составу реквизитов такого путевого листа можно предъявлять только в той степени, какие установило само учреждение, за исключением обязательных.
На приведенное выше замечание из акта проверки можно написать следующее возражение:
«Указанный в абзаце ХХХ пункта ХХХ акта проверки Приказ № 152 не относится к деятельности учреждения. Указанный документ является разъяснением к Закону № 259‑ФЗ, который обязателен к применению только при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы России (ст. 1 Закона № 259‑ФЗ). Поэтому нарушение отсутствует».
Акт о списании (ф. 0504230)
Единственный допустимый бухгалтерский первичный документ для списания моторного топлива — Акт о списании (ф. 0504230). Именно по нему проходит граница ответственности бухгалтерии. Все, что происходит с эксплуатацией транспортного средства и расходованием моторного топлива до составления Акта о списании (ф. 0504230), — вне зоны ответственности бухгалтерии.
Первичный документ — Акт о списании (ф. 0504230) — содержит все необходимые данные для отражения в учете принятого комиссией решения о списании израсходованного моторного топлива. Именно с этого документа начинается ответственность бухгалтера.
Акт о списании (ф. 0504230) содержит следующие показатели:
- наименование материала и его код.
Бухгалтер контролирует/заполняет эти графы в соответствии с тем, каким образом идентифицирован соответствующий вид моторного топлива в учете;
- единица измерения.
Бухгалтер контролирует/заполняет эту графу в соответствии с тем, какая единица измерения установлена в учете для соответствующего вида моторного топлива;
- норма расхода.
Законодательство о бухгалтерском учете никаких норм не содержит; эти сведения бухгалтер может получить только из других документов;
- фактический расход (количество).
Данные бухгалтер может получить только из других документов;
- фактический расход (цена и сумма).
Бухгалтер должен указать сведения в соответствии с данными бухгалтерского учета;
- направление расходования (причина списания).
Эти данные бухгалтер не может устанавливать самостоятельно, он должен взять эту информацию из решения комиссии;
- бухгалтерская запись.
Эту информацию бухгалтер вносит на основании того, как указано «направление расходования», а также учетной политики учреждения.
Итак, мы видим, что для заполнения Акта о списании (ф. 0504230) моторного топлива три показателя бухгалтер должен получить из внешнего источника.
Данные для Акта о списании (ф. 0504230) моторного топлива
Норма расхода
В Акте о списании (ф. 0504230) моторного топлива графа «норма расхода» должна быть заполнена. Но обязан ли бухгалтер сам формировать показатели этой графы? А если обязан, то каким образом?
Количество топлива, которое расходует транспортное средство, зависит от ряда его параметров:
- вид;
- техническое состояние;
- условия эксплуатации.
Стандарт «Бухгалтер» устанавливает требования к образованию и обучению бухгалтера для того, чтобы исполнять свои трудовые обязанности. Он обязан знать:
- основы законодательства о бухгалтерском и налоговом учете (в том числе нормативные правовые акты о документах и документообороте), об архивном деле, Общероссийский классификатор управленческой документации (в части, касающейся выполнения трудовых действий);
- практику применения законодательства по вопросам оформления первичных учетных документов;
- внутренние организационно-распорядительные документы экономического субъекта, регламентирующие порядок составления, хранения и передачу в архив первичных учетных документов;
- порядок составления сводных учетных документов в целях осуществления контроля и упорядочения обработки данных о фактах хозяйственной жизни;
- основы информатики и вычислительной техники.
В этом перечне компетенций нет и не может быть ничего, касающегося вопросов эксплуатации транспорта. Бухгалтер не может и не обязан знать особенности эксплуатации различных видов транспорта в зависимости от их технического состояния и условий использования.
Кто-то может возразить: «здесь указано: бухгалтер обязан знать „внутренние организационно-распорядительные документы экономического субъекта“. Наше учреждение установило норму расхода топлива именно таким документом. Значит, бухгалтер это должен знать!»
На самом деле надо дочитывать предложение до конца, не вырывая фразы из контекста. Бухгалтер обязан знать не все внутренние организационно-распорядительные документы, а только те, которые касаются составления первичных учетных документов. Нормы расхода топлива относятся к порядку эксплуатации транспорта учреждения, а не к ведению учета.
Даже если каким-то внутренним регламентом, вопреки положениям Стандарта «Бухгалтер», на счетного работника возложили обязанность контролировать расход моторного топлива, то, чтобы требовать качественного исполнения этой работы, надо сотрудника обучить.
Бухгалтер не может и не обязан отвечать за выработку норм расходования моторного топлива. Он должен получить сведения о нормативном расходе топлива от сотрудников учреждения, которые имеют соответствующую компетенцию.
Поскольку сведения о нормативном расходе топлива необходимы для заполнения первичного документа бухгалтерского учета, порядок предоставления бухгалтерии указанных сведений должен быть установлен порядком документооборота учреждения в рамках учетной политики.
Нередко случается так, что при проверках ответственность за нормирование расхода моторного топлива необоснованно возлагают на бухгалтера.
Типичная ситуация 1
В актах проверок нередко указывают нарушение: по мнению проверяющего, в учреждении установлена неправильная норма расхода моторного топлива.
Любой контролирующий орган действует в рамках своего регламента. Практически в любом таком регламенте указано, что для каждого выявленного нарушения проверяющие обязаны указать конкретное лицо (лица), виновное (виновные) в данном нарушении. Значит, если проверяющие считают, что учреждение установило неправильную норму списания моторного топлива, то они также обязаны указать, кто конкретно в учреждении это сделал. Исходя из предмета бухгалтерского учета, установленного Законом № 402‑ФЗ, Стандартом «Бухгалтер», нормирование расхода топлива не входит в компетенцию бухгалтерии.
Если проверяющий указал в акте «нарушение», но не указал при этом, кто в учреждении его совершил, вероятнее всего, это означает невыполнение регламента проверяющим органом. Как следствие, это не нарушение, а не более чем личное мнение проверяющего.
Типичная ситуация 2
В акте проверки указано: бухгалтер виновен в том, что не проверил нормирование расхода моторного топлива.
В любом регламенте любого контролирующего органа указано, что информация о нарушении должна содержать ссылку на нормативно-правовой акт, требования которого были нарушены. Если проверяющий возлагает на бухгалтера вину за то, что он не проконтролировал расход моторного топлива, проверяющий также обязан указать, какой именно нормативно-правовой акт или какое внутреннее положение учреждения обязывают конкретного бухгалтера контролировать расход моторного топлива. Чтобы обоснованно возлагать на бухгалтера ответственность за нормирование расхода топлива, соответствующий документ-основание должен не просто устанавливать соответствующую обязанность для бухгалтера, необходимо также содержательное разъяснение, как именно бухгалтер обязан это делать.
Если проверяющий не указал, на каком основании он считает бухгалтера ответственным за контроль за расходом топлива, то на самом деле это не нарушение, а личное мнение проверяющего.
Например, в акте проверки указано: «бухгалтерский учет осуществляется без контроля соблюдения норм расхода со стороны главного бухгалтера».
В акте возражений необходимо указать: «В абзаце ХХХ пункта ХХХ акта проверки на главного бухгалтера учреждения необоснованно возложена вина за отсутствие контроля за соблюдением норм расхода топлива — не указан нормативно-правовой акт или внутренний регламент учреждения, который бы обязывал бухгалтера отвечать за нормирование расхода топлива. Нарушение отсутствует, имеет место не подтвержденное документально личное мнение».
Отступление 2
Методические рекомендации № АМ-23-р (нормы расхода ГСМ). Обязательны ли они для исполнения в организациях государственного сектора?
Как мы уже обращали внимание, прежде чем требовать от организации государственного сектора исполнения положений какого-либо нормативно-правового акта, следует убедиться, что этот документ вообще имеет отношение к деятельности организаций государственного сектора.
Часто проверяющие выявляют «нарушения» тех или иных «требований» Методических рекомендаций № АМ-23-р, например: «Проверкой установлено: списание ГСМ фактически осуществляется в количестве 12 литров на 100 км в летний период; подтверждающих документов, устанавливающих эту норму, в ХХХ нет. Нарушение пункта 6 Методических рекомендаций № АМ-23-р».
В тексте распоряжения, утвердившего Методические рекомендации № АМ-23-р, указано, что они введены в действие в целях реализации приказа Минтранса России от 24 июня 2003 г. № 153 «Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте» (далее — Приказ № 153). То есть Методические рекомендации № АМ-23-р приняты не сами по себе, а только как разъяснение к указанному приказу, который, в свою очередь, утверждает инструкцию по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте. Читаем ее первый пункт: «Отраслевая инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (далее — Инструкция) разработана в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету „Доходы организации“ ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99)», и далее перечислено еще несколько положений по бухгалтерскому учету.
Таким образом, Приказ № 153 относится только к тем организациям, которые ведут учет в соответствии с различными ПБУ. Организации государственного сектора их не применяют. Следовательно, на них действие Приказа № 153 не распространяется. Соответственно Методические рекомендации № АМ-23-р к организациям государственного сектора отношения не имеют.
В приведенной выше ситуации на замечания в акте проверки следовало возразить: «Указанные в абзаце ХХХ пункта ХХХ акта проверки Методические рекомендации № АМ-23-р не относятся к деятельности учреждения, так как являются разъяснением к Приказу № 153, который обязателен к применению только организациями, ведущими учет в соответствии с ПБУ 9/99. Учреждение ведет учет не по ПБУ 9/99, а по Инструкции № 157н. Нарушение отсутствует».
Фактический расход
Для того чтобы отразить в Акте о списании (ф. 0504230) данные о фактическом расходе топлива, бухгалтер должен каким-либо способом получить нужные цифры. Они могут быть получены:
- в устной форме от материально ответственного лица (с которого потом топливо будет списано в учете);
- из отдельно оформленного заключения комиссии;
- из каких-то иных документов или реестров.
- Независимо от источника этих сведений существует ряд правил:
- источник данных для заполнения сведений о количестве израсходованного топлива для заполнения акта о списании лучше всего установить в графике документооборота в составе учетной политики;
- бухгалтер отвечает только за то, чтобы правильно перенести данные из установленного источника в акт о списании;
- если в качестве источника установлены какие-то другие документы, которые утверждает руководитель, их обязательно нужно приложить к акту о списании;
- проверять достоверность источника — не бухгалтерское дело!
Для списания моторного топлива чаще всего в качестве исходных данных для заполнения акта о списании устанавливают или путевые листы, или реестр, составленный на основании путевых листов. Это совершенно законный подход, надо только описать его в порядке документооборота.
Если же моторное топливо надо списать по результатам эксплуатации недорожного транспортного средства — снегохода, моторной лодки, вертолета, — учреждению следует продумать соответствующую методику передачи бухгалтеру данных о фактическом расходе.
Направление расхода
Данные для графы «Направление расходования (причина списания)» в Акте о списании (ф. 0504230) устанавливает комиссия учреждения: на нужды учреждения, или сверхнормативный расход за счет убытка от операций с активами, или недостача и т. д.
Принимать решение о направлении расхода, точнее, о причине списания — не бухгалтерское дело!
Бухгалтер отвечает только за то, чтобы правильно заполнить эту графу акта о списании на основании решения комиссии, а также выбрать правильный способ отражения данного факта в учете в соответствии с требованиями инструкций и учетной политикой учреждения.
Таким образом, мы наглядно показали, что обязанности бухгалтера организации государственного сектора в соответствии со Стандартом «Бухгалтер», иными нормативно-правовыми актами в части оформления первичных учетных документов для списания моторного топлива заключаются только в том, чтобы правильно переписать цифры из документов, переданных в бухгалтерию, задокументировать решение комиссии и добавить данные из учетных регистров.
А все прочее — не бухгалтерское дело!
[1]См. журнал "Бюджетный учет" № 10/2018 С.66 - 71
Справочно.
Путевой лист не является унифицированным первичным документом для списания моторного топлива.