Перепредъявление услуг

И. Ю. Гарнов

Сдача недвижимости в аренду зачастую невозможна без перепредъявления арендатору коммунальных услуг и услуг телефонной связи. Однако, получая возмещение коммунальных расходов без согласования с энергоснабжающей организацией, учреждение «приобретает» как налоговые риски, так и риски признания использования средств нецелевыми

Учреждение, сдающее в аренду недвижимость, как правило, предоставляет арендатору и коммунальные услуги, необходимые для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся:
• отопление;
• освещение;
• водоснабжение;
• газоснабжение.
Получая от энергоснабжающих организаций счета на оплату, учреждение перепредъявляет их своим арендаторам. В другом случае, сторонние организации только подключены к единым коммунальным сетям бюджетного учреждения. При этом, все проблемы возмещения учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за учреждением имущества.
Зачастую учреждение, получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат, не считает нужным согласовывать их с энергоснабжающей организацией. При этом недооценка правовых и финансовых особенностей может привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков.

Налоговые риски
Специалисты Минфина России считают, что бюджетные учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 539 Гражданского кодекса РФ не могут самостоятельно осуществлять обеспечение коммунальными услугами сторонние организации. Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой (см. таблицу «Постановления Президиума ВАС РФ»)

Логично, что компенсация (частичная компенсация) расходов на коммунальные услуги арендаторами не является реализацией и не подлежат обложению НДС. Именно поэтому в письме Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234 подчеркивается следующее: «Если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с налогом на добавленную стоимость, то счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются». Данная позиция подтверждается также письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52.
Поскольку Минфин России не считает возмещение коммунальных расходов учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, то полученные суммы не могут считаться доходами в целях обложения налогом на прибыль. Соответственно исключаются из данного расчета и затраты учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.
Тем не менее некоторые налоговые инспекторы продолжают считать получаемые учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС. Уменьшение «доходов» на суммы произведенных учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг налоговый инспектор расценивает в зависимости от источника оплаты.
Если расчеты учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги осуществлялись с «бюджетного» лицевого счета, то расходы не будут приняты для целей налогообложения. В качестве основания в акте налоговой проверки упоминают подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. На основании пункта 3 статьи 321.1 Налогового кодекса инспектор согласится с частичным отражением в налоговом учете расходов, если оплата прошла за счет приносящей доход деятельности, потребовав распределить всю сумму пропорционально бюджетным и внебюджетным поступлениям доходов.
Учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются бюджетным учреждениям, как правило, по льготным тарифам, то псевдореализация их сторонним организациям по тем же ценам, как правило, подпадает под действие статей 40 и 154 Налогового кодекса. Таким образом, полученные суммы за перепредъявленные услуги в целях обложения НДС и налогом на прибыль увеличиваются до рассчитанных по рыночным (в данном случае – без применения льгот) ценам.
Аналогична позиция налоговых инспекторов в части отнесения на налоговые вычеты сумм входного НДС по оплаченным учреждением услугам. При оплате за счет бюджетного источника, вычеты не принимаются и объявляются «бюджетными» затратами учреждения. При оплате данных услуг за счет средств от коммерческой деятельности при осуществлении бюджетным учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС, видов предпринимательской деятельности сумма «выставленного» НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами учреждения пропорционально объему полученной от вышеуказанной деятельности выручки.
При этом, как ни странно, в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм «входного» НДС с этих затрат позиция налоговых органов, несмотря на все вышеизложенное, полностью совпадает с позицией Минфина России.

Риск признания расходов нецелевыми
В договорах энергоснабжения бюджетного учреждения не предусматривается обеспечение коммунальными услугами, кроме самого учреждения, сторонних организаций. Поэтому представители контролирующих органов могут заявить о неверном определении размеров норм обеспечения учреждения данными услугами.
Кроме того, учреждение первоначально оплачивает как собственные коммунальные затраты, так и коммунальные услуги, предоставленные сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения коммунальными услугами и оплате их за счет установленных в соответствии с этими нормами лимитов бюджетных обязательств происходит фактически возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций. Как следствие – органы бюджетного контроля фиксируют нецелевое использование бюджетных средств.
Поскольку между арендатором и арендодателем не заключен договор энергоснабжения, то органы Федерального казначейства могут не признать возмещение стоимости коммунальных услуг в качестве возмещения бюджетных расходов. Следовательно, поступившие учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от приносящей доход деятельности. Таким образом, «бюджетные» деньги попадут на «внебюджет», что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.
И, наконец, начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть оплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные при анализе налоговых рисков случаи начисления учреждением НДС, а также увеличение  налоговыми инспекторами полученной «выручки» до «выручки, рассчитанной по рыночной стоимости отпускаемых услуг», избежать возмещение учреждением налоговых платежей за счет бюджетных средств будет крайне затруднительно.

Пути решения проблемы
На практике перечисленные выше проблемы решаются бюджетными учреждениями по-разному. Однако большинство «решений» либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застрахованы от других рисков. Проанализируем некоторые из них.

Обычно у арендодателя не возникает проблем с перевыставлением арендаторам счетов от снабжающих организаций за те услуги, стоимость которых известна или может быть точно определена. В данном случае речь идет:
• об определении количественных показателей потребляемых услуг на основании данных специальных измерительных приборов (счетчиков);
• адресном потреблении услуг, например, о выделенной телефонной линии или номере.
Если же единственным способом определения стоимости потребляемых арендаторами услуг является расчетный способ, то арендодатель должен разработать и согласовать с арендатором экономически обоснованный порядок расчета стоимости предоставляемых услуг. Это необходимо сделать для соблюдения критериев, установленных ст.252 НК РФ, что актуально как для арендатора, так и для арендодателя. Например, если по каким то причинам  не установлен отдельный счетчик, расход электроэнергии  определяйте на основании журнала учета фактически отработанного электроприборами (оборудованием) времени исходя из мощности этих приборов.
Стоимость потребляемого арендатором тепла можно исчислить исходя из общих затрат на отопление в процентном отношении, определяемом как отношение занимаемых арендатором площадей к общей площади здания (общей площади отапливаемых помещений).

При объединении арендной платы и стоимости фактически перепредъявляемых услуг суммы налоговых платежей учреждения увеличатся

Разделить лицевые счета
Идеальное решение проблемы найдено московским правительством. Так, в пункте 5.4.4. типового договора аренды, утвержденного постановлением правительства г. Москвы от 15 апреля 2003 г. № 251-ПП, сказано, что плата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы, а арендатор «в двухнедельный срок после подписания Акта приема-передачи обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади».
Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением последними самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями и с одновременным разделением лицевых счетов учреждений-балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.
На практике энергоснабжающие организации идут на разделение лицевых счетов абонентов крайне неохотно, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета учреждения, а не с фирм, подверженным различным коммерческим рискам. Кроме того, разделение лицевых счетов означает дополнительную нагрузку – количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг. Это означает не только документальное оформление, но и установку дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т. п.
Одним словом, несмотря на хорошие задумки органов власти, бюджетным учреждениям приходится снова искать выход. В частности, отдельные бюджетные учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им так называемых административно-хозяйственных услуг, включающих кроме коммунальных дополнительные услуги учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений.
В результате суммы возмещения коммунальных затрат учреждения «обезличенно» включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете учреждения как доходы от коммерческой деятельности.
Подобная схема грозит не только дополнительными суммами налогов. Произведенные учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, несмотря на неотражение их отдельно в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам (например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п.). В случае если учреждение оплачивает коммунальные услуги  за счет бюджетных ассигнований, выделенные коммунальные затраты учреждения, произведенные в интересах арендаторов, будут классифицированы контрольно-ревизионными органами как «нецелевое» использование бюджетных средств, а при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности учреждения – не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.
Устранить указанные выше противоречия, по-моему, можно путем заключения между организациями-арендаторами и бюджетным учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т.е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги определен постановлением правительства России от 2 декабря 2000 г. № 914 и введенное письмом Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 запрещение на осуществление таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует.
В данном случае расчеты бюджетного учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами) будут отражены в его бюджетном учете, проиллюстрируем это на следующем примере:

Пример:
50% площади закрепленных за бюджетным учреждением помещений сданы в аренду сторонней организацией, с которой учреждением заключен агентский договор об оплате от своего имени, но за счет принципала коммунальных услуг.
Кроме того, с указанной выше сторонней организацией учреждением заключен договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в т.ч. охрану, организацию приема посетителей, прием почтовой корреспонденции и т.п.) с ежемесячной оплатой в сумме 118 руб. (в т.ч. НДС – 18 руб.). В июне учреждением получен счет энергоснабжающей организации на сумму 1180 руб. (в т.ч. НДС – 180 руб.). Расчеты учреждения с организацией-арендатором в июне по перечисленным выше договорам подлежат отражению в его бюджетном учете в следующем порядке. Энергоснабжающей организацией выставлен счет на сумму 1180 руб. руб. (в т.ч. НДС –180 руб.).
Начисление платы за оказание административно-хозяйственных услуг отражается двумя бухгалтерскими записями:

Дебет 2 205 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».
– 118 руб.;
Дебет 2 401 01 130
«Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 303 04 730
«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
– 18 руб.

Полученный учреждением от арендатора платеж за административно-хозяйственные услуги отражается так:

Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»
– 118 руб.
с одновременным отражением за балансом
Дебет 17 (130)
«Поступления денежных средств на банковские счета учреждений»
– 118 руб.

НДС, перечисленный в бюджет, отражается также и на балансовых счетах, и за балансом:

Дебет 2 303 04 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 18 руб.
Дебет 17 (130)
«Поступления денежных средств на банковские счета учреждений»
–  (-18) руб.

В части агентского договора на оплату коммунальных услуг бухгалтерские записи будут такими:
Дебет 2 106 04 340 (223)
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации в части собственных затрат учреждения – 590 руб.

Счет энергоснабжающей организации в части затрат, произведенных в интересах арендатора, учитывается двумя бухгалтерскими записями:

Дебет 2 206 06 560
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ,услуг)»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– 500 руб.;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– 90 руб.

Оплате коммунальных услуг соответствуют две бухгалтерские записи:

Дебет 2 302 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– 1180 руб.;

Кредит 18 (223)
«Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения»
– 1180 руб.

Суммы, полученные учреждением от арендатора, в возмещение коммунальных расходов учитываются так:
Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2  401 01 180
«Прочие доходы».
– 590 руб.

Конечно, при возмещении коммунальных затрат учреждения в указанном порядке сохраняется риск возникновения претензий со стороны энергоснабжающих организаций в связи с фактической оплатой коммунальных услуг арендаторам по установленным для бюджетного учреждения льготным тарифам. Указанные риски могут быть устранены только при разделении энергоснабжающими организациями лицевых счетов учреждения и арендаторов (с выставлением им отдельных счетов). Однако, сами энергоснабжающие организации идут на осуществление таких операций крайне неохотно, поскольку им более выгодно получать единые коммунальные платежи от бюджетного учреждения, защищенного от риска неуплаты данных платежей выделенными лимитами бюджетных обязательств .

И.Ю. ГАРНОВ,
руководитель отдела аудита и консалтинга
бюджетных учреждений аудиторской фирмы

Мы обратились к сотрудникам Минфина за комментариями мнения И.Ю. Гарнова. Полученные нами бухгалтерские записи по операциям, связанным с коммунальными услугами, разделены в зависимости от того, включены коммунальные услуги в бюджетную смету полностью или частично.

Из бюджета – 100 % оплаты
Если в бюджетную смету учреждения стоимость коммунальных услуг включена полностью, бухгалтерские записи будут такими.

Дебет 2 106 04 340 (223)
«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации в части собственных затрат учреждения – 100 ед.;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– начислен НДС – 18 ед.

Дебет 2 302 06 730
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
Кредит 2 201 01 610
«Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов»
– оплачен счет энергоснабжающей организации – 118 ед.;

Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2  401 01 180
«Прочие доходы»
– начислен доход от возмещения арендатором стоимости коммунальных услуг;

Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности доходам от реализации активов»
– поступило возмещение коммунальных услуг от арендатора.

Вся сумма, поступившая от арендатора, должна быть перечислена в доход бюджета.

Бюджетных средств – 50%
Если бюджетные средства выделены только в части собственного потребления коммунальных услуг, например 50% при общей сумме 118 единиц (в том числе НДС – 18 единиц), бухгалтерские записи будут такими.

Дебет 1 401 01 223
«Расходы на коммунальные платежи»
Кредит 1 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации в части собственных затрат учреждения – 59 ед.;

Дебет 2 401 01 223
«Расходы на коммунальные платежи»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– отражен в бюджетном учете учреждения счет энергоснабжающей организации в части расходов на сданное в аренду помещение – 50 ед.;

Дебет 2 210 01 560
«Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»
Кредит 2 302 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
– начислен НДС – 9 ед.;

Дебет 1 302 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате коммунальных услуг»
Кредит 1 304 05 223
«Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по коммунальным платежам»
– оплачены коммунальные услуги за счет бюджетных средств – 59 ед.

Обратите внимание! Если коммунальные услуги распределены между бюджетной и внебюджетной сметами, то и оплата будет производиться двумя платежными поручениями. Оплата кредиторской задолженности в части услуг, относящихся к площадям, сданным в аренду, производится только после поступления средств от арендатора.

Дебет 2 201 01 510
«Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»
Кредит 2 205 09 660
«Погашение дебиторской задолженности доходам от реализации активов»
– поступило возмещение коммунальных услуг от арендатора – 59 ед.

Одновременно с поступлением возмещения от арендатора учреждение начисляет доход:
Дебет 2 205 09 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов»
Кредит 2  401 01 180
«Прочие доходы».