Обсудим нюансы отчетности

Один из результатов деятельности бухгалтера – правильно составленная отчетность. О том, как обновления методологии бюджетного учета повлияют на годовую отчетность, на одном из семинаров рассказала заместитель начальника управления бюджетного учета и отчетности Федерального казначейства Е.В. ВОЛОДИНА

Что оставить в прошлом году
Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н (далее – Инструкция № 25н), определен порядок отражения в учете оборотов по счетам увеличения и уменьшения активов и обязательств при завершении отчетного финансового года. Подобные обороты в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переносятся.
На практике это означает, что остатки, сформированные на 31 декабря на счетах учета:
– нефинансовых и финансовых активов,
– обязательств
не подлежат закрытию заключительными записями и не переносятся, как вступительные остатки, в регистры учета следующего финансового года. Собственно говоря, такой порядок существовал и в 2005 году, однако четких указаний в инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее – Инструкция № 70н), не было. Поэтому некоторые бухгалтеры пытались по окончании 2005 финансового года закрывать заключительными записями счета с кодами КОСГУ в 18 – 20 разрядах: 300, 400, 500, 600,700, 800. Такой подход неверен, поскольку эти счета отражают изменения нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств в течение текущего финансового года и именно поэтому по завершении финансового года остатки по этим счетам остаются в Главной книге в том виде, в каком сформировались в течение года.
В следующий финансовый году подлежат переносу остатки нефинансовых активов, финансовых активов и обязательств, сформировавшиеся на счетах бюджетного учета с кодом КОСГУ «000» в 18 – 20 разрядах.

Земельный вопрос
В методологию учета непроизведенных активов никаких изменений новая инструкция не внесла. Хочется только обратить внимание, что в соответствии с Инструкцией № 25н постановке на учет подлежат земли, вовлекаемые в хозяйственный оборот. Согласно разъяснениям  Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 26 мая 2006 г. № 02-14-10а/1406) не подлежат постановке на учет и включению в баланс учреждения земельные участки, находящиеся под зданиями, переданными бюджетным учреждениям в оперативное управление и закрепленные за этими учреждениями на праве постоянного (бессрочного) пользования, так как юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками. Таким образом, постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, по которым у учреждения в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации имеется право распоряжения, именно это право дает возможность вовлекать земели в хозяйственный оборот.

Внимание!
Если учреждение поставило на учет в 2005 г. земли, закрепленные за ним на праве постоянного (бессрочного) пользования, необходимо убрать их из баланса и внести изменения в учетные записи.

Готовая продукция: исправляем ошибки
Счет 0 105 000 00 «Материальные запасы» и раньше предназначался для учета готовой продукции, однако в определении счета было сказано, что он предназначен для учета материальных запасов в форме сырья и материалов, и очень многие бухгалтеры все же затруднялись при решении вопроса о том, на каком счете учитывать готовую продукцию.
В 2005 году многие учреждения при осуществлении своей внебюджетной деятельности для формирования стоимости готовой продукции не использовали счет 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и ошибочно относили все затраты на счет 2 401 01 200 «Расходы учреждения». При этом, обосновывая свои действия, они ссылались на то, что в описании счета 0 106 000 00 «Вложения в нефинансовые активы» отсутствует ссылка о формировании на нем фактической стоимости готовой продукции.
В 2006 году порядок учета операций по формированию фактической стоимости изготавливаемой готовой продукции, выполняемым работам, оказываемым услугам регламентируется пунктом 73 Инструкции № 25н. При осуществлении внебюджетной деятельности все затраты относятся в дебет счета 0 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» при этом кредитуется следующие счета:
– 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
– 0 104 000 00 «Амортизация»;
– 0 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации»;
– 0 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;
– 0 105 000 00 «Материальные запасы»;
– 0 101 00 000 «Основные средства».

Экзотика банковских счетов
Учет операций по счету аналитического учета 0 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах» согласно Инструкции № 70н велся в Журнале операций по банковскому счету. Сейчас почти все бюджетные учреждения переведены на обслуживание в органы казначейства, а при проведении денежных операций на едином счете бюджета используют счета расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов:
– 1 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов»;
– 1304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов».
Именно поэтому было изменено название журнала операций и по Инструкции № 25н учет ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами.
В тех случаях, когда бюджетные учреждения не перешли на обслуживание в органы казначейства, а имеют счета в кредитной организации (например, многие главные распорядители имеют подведомственные учреждения  за пределами Российской Федерации на территории бывших стран СНГ) они используют в учете счет 1 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах». На эти счета в банке может поступать только финансирование от вышестоящего или главного распорядителя и именно в этом случае средства, перечисленные распорядителем на финансирование и не поступившие на счета в банке на конец отчетного периода, отражаются в учете как средства бюджета в пути. При этом в Справке об остатках денежных средств на банковских счетах (ф. № 0504126)  сумма, указанная в графе «Остаток денежных средств на отчетную дату», равна остатку по счету 1 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах», а сумма, указанная в графе «Средства в пути», равна остатку по счету 1 201 03 000 «Денежные средства учреждения в пути».

Проблемы временного распоряжения
При составлении отчета за 2005 год наибольшее количество проблемных моментов связано со счетом 0 201 02 000 «Денежные средства учреждения во временном распоряжении». Этот счет в соответствии с инструкцией может корреспондироваться только со счетом 0 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение» и не предназначен для того, чтобы в корреспонденции с ним были использованы какие-либо другие счета.
Название счета говорит само за себя: «Средства во временном распоряжении», то есть эти средства не принадлежат учреждению, а только на время поступают на его счета и при наступлении определенных условий, установленных законодательством, подлежат перечислению с этих счетов.
Операции по счету оформляются следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0 201 02 510
«Поступление денежных средств во временное распоряжение учреждения»
Кредит счета 0 304 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
– при поступлении денежных средств на счет;

Дебет счета 0 304 01 83
«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
Кредит счета 0 201 02 610
«Выбытие денежных средств во временное распоряжение учреждения»
– при списании денежных средств со счета.

Учреждения, у которых в отчетности за 2005 год были отражены операции со средствами во временном распоряжении, знают, что при составлении Отчета о финансовых результатах (ф. № 0503121) данные по счетам 0 201 02 000 «Денежные средства учреждения во временном распоряжении» и 0 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение» исключаются из формы. Если же со средствами во временном распоряжении проводятся еще какие-либо операции, то это приводит к невыполнению контрольных соотношений и отчет учреждения в этом случае считается несданным.

Последний день месяца
Кредиты, субсидии или субвенции, перечисленные в последний день месяца из одного бюджета и поступившие на счета другого бюджета в следующем месяце, отражаются в отчете по исполнению бюджета у получателя как средства в пути. Для учета таких сумм предназначен счет 0 202 02 000 «Средства бюджета в пути». При возникновении таких ситуаций в органе, организующем исполнение бюджета оформляется бухгалтерская запись:

Дебет счета 1 202 02 000 «Поступление средств бюджета в пути»

Кредит счета 1 402 01 000 « Результат по кассовому исполнению бюджета»

При составлении консолидированного отчета Российской Федерации межбюджетные расчеты выверяются Федеральным казначейством. И в тех случаях, когда финансовые органы субъектов или территориальные органы Федерального казначейства не отразили в своей отчетности средства в пути, консолидация такой отчетности невозможна и необходимо внесение изменений в отчетность, представленную в Федеральное казначейство.

Ошибки главных распорядителей

«Депозиты»
Анализ отчетности за 2005 год выявил, что из-за совпадения кода классификации источника финансирования дефицитов бюджетов, используемого при счетах 0 204 01 000 «Депозиты» и 0 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах», были искажены данные о движении денежных средств по внебюджетной деятельности в Отчете об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя бюджетных средств (ф. № 0503127), далее – Форма 0503127. Инструкция № 25н и приказ Минфина России от 21 декабря 2005 г. № 152н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» исправили сложившуюся ситуацию. Теперь для отражения операций с депозитами введен новый код источника финансирования дефицитов бюджетов 000 10 00 00 00 00 0000 000 «Иные финансовые активы», при котором используются коды КОСГУ 550 «Увеличение стоимости иных финансовых активов» и 650 «Уменьшение стоимости иных финансовых активов».

Внимание!
Изменено название счета аналитического учета 0 204 01 000 «Депозиты» на «Депозиты, иные финансовые вложения». Это связано это с тем, что к участникам бюджетного процесса относятся не только бюджетные учреждения, но и государственные внебюджетные фонды. В частности Пенсионный фонд занимается размещением средств фонда в управляющих компаниях и счет будет использоваться для отражения в учете этих операций.

Администрирование доходов
Кроме того, судя по результатам годовой отчетности, многие главные распорядители не уделяют должного внимания вопросу администрирования доходов. Это привело к многочисленным ошибкам в отчетности и проблемам, возникающим при заверении Формы 0503127 в территориальных органах Федерального казначейства.
Совместным письмом Минфина России от 13 марта 2006 г. № от 02-13-10/527 и Федерального казначейства № 42-5.2-05/128 (далее – Письмо) главных распорядителей обязали:
– подготовить нормативные акты, устанавливающие перечень доходов, администратором которых они являются;
– довести указанный перечень до своих территориальных органов и подведомственных бюджетных учреждений;
– делегировать территориальным органам и подведомственным бюджетным учреждениям права администраторов, чтобы они могли заключить соглашения с территориальными органами Федерального казначейства в соответствии с Приказом Минфина России от 16 декабря 2004 г. № 116н и осуществлять администрирование закрепленных доходов.
На основании перечня, утвержденного главным распорядителем, бюджетные учреждения выбирают себе счета аналитического учета счета 0 205 00 000 «Расчеты с дебиторами по доходам», на которых должны вестись расчеты с плательщиками доходов.

Внимание!
Если организация является администратором доходов, то операцию по отражению в учете дохода, поступившего в бюджет, она осуществляет на основании выданной ей Казначейством выписки из сводного реестра поступлений в бюджет.

«Входной» НДС
В балансах многих главных распорядителей (распорядителей) можно найти расчеты по счету 1 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». Таких фактов быть не должно, так как в бюджетной деятельности налог на добавленную стоимость включается в сумму расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации.

Опасные кредиты
Счет 1 301 00 000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» в бюджетной деятельности используется в основном финансовыми органами. В федеральном бюджете – это Минфин России. Только он имеет право осуществлять заимствования от лица Российской Федерации.
В регионах эту функцию выполняют либо министерство финансов субъекта Российской Федерации, либо иные финансовые органы и именно они как администратор источника финансирования дефицитов бюджетов ведут учет долговых обязательств.
Однако годовая отчетность главных распорядителей федерального бюджета за 2005 год, показала, что очень многие подведомственные им получатели бюджетных средств в рамках внебюджетной деятельности берут в банках кредиты на выдачу зарплаты, улучшение материально-технической базы и другие цели.
Хочется обратить внимание главных распорядителей на тот факт, что несмотря на то, что кредиты берутся по внебюджетной деятельности, в случаях невыполнения бюджетным учреждением долговых обязательств, требования кредиторов могут быть обращены к бюджету. Это означает, что главный распорядитель должен будет за счет бюджетных средств погасить все долговые обязательства, возникшие у подведомственных учреждений по внебюджетной деятельности.

Нецелевые расходы
При сдаче годового баланса выяснилось, что у многих главных распорядителей счет 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» стоит со знаком «минус». Операция по начислению кредиторской задолженности – первична, операция по погашению этой задолженности – вторична. Минус при счете говорит о том, что оплата превысила сумму, предъявленную к оплате кредитором, и произошло необоснованное отвлечение бюджетных средств. Любому бухгалтеру должно быть понятно, что ревизующие органы, обнаружив в отчетности такой «минус», отразят в акте нецелевое использование средств.
Случается, что минусовый показатель по счету 0 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – результат недоработки программного обеспечения. В некоторых программных продуктах перечисленные авансы отражаются не на счете 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», а на счете 0 302 000 00 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» со знаком «минус». Такие программы должны быть доработаны и все операции в них должны отражаться в соответствии с требованиями Инструкции № 25н.

Нарушения в подведомственных учреждениях
На уровне главного распорядителя счет 0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» всегда должен быть равен нулю. Такой результат – следствие того, что внутри системы одного главного распорядителя находится и передающий активы, и получающий их. Когда главный распорядитель делает свод отчетов своих распорядителей и получателей, дебетовый остаток по счету 0 304 04 000 всегда равен кредитовому остатку, никаких расхождений быть не может. Значит, если в балансе главного распорядителя имеется дебетовый или кредитовый остаток по счету 0 304 04 000, это говорит только об одном: неправильно ведется учет в подведомственных учреждениях.
Особое внимание нужно обратить также на учет лимитов бюджетных обязательств. Напомним, что расходные расписания, которыми до получателя доводятся лимиты бюджетных обязательств, он получает только от одного вышестоящего распорядителя. Поэтому получателю вести дополнительный аналитический учет, например в таком регистре, как Карточка учета лимитов бюджетных обязательств (далее – Карточка), не нужно. Вся аналитика в разрезе кодов бюджетной классификации у него есть непосредственно в Главной книге.
Главный распорядитель (распорядитель) в обязательном порядке ведет аналитический учет по переданным лимитам  в Карточках, которые оформляется отдельно на каждого получателя.
Система сбора отчетности начинается с получателя бюджетных средств, только он имеет право принимать денежные обязательства и осуществлять расходы при исполнении бюджета. Только получатель заверяет Форму 0503127 в органе Казначейства и предоставляет ее распорядителю.
Распорядитель начинает прием отчета получателя средств с проверки лимитов бюджетных обязательств отраженных в Форме 0503127. Для этого необходимо сверить показатели Карточки по соответствующему получателю с показателями отраженными в Формы 0503127. Кассовые расходы распорядитель проверить не может, он включает их в сводный отчет на основании Форме 0503127, заверенной органом Казначейства. Качество отчетности главного распорядителя зависит исключительно от того, насколько правильно составили свою отчетность подведомственные ему получатели.