Доход или восстановление кассового расхода

С. Н. Иванцова

Бюджетное учреждение получило денежные средства от страховой компании за проведенный ранее ремонт. Чем они являются — восстановлением кассового расхода либо доходом, рассмотрим в статье.

С. Н. ИВАНЦОВА, консультант

Бюджетное учреждение выполняет аварийно-восстановительные работы по факту аварии, произошедшей по вине третьих лиц, за счет средств государственного (муниципального) задания. При этом согласно условиям заключенного договора со страховой компанией возникает страховой случай. Полученные денежные средства являются доходом или восстановлением кассового расхода?

Прежде чем классифицировать сложившуюся финансово-хозяйственную ситуацию в бюджетном учреждении в целях бухгалтерского (бюджетного) учета, следует разобраться с применяемыми определениями фактов хозяйственной жизни.

Упоминание о показателе «восстановление кассового расхода» присутствует в приказе Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н: строка 591 Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) формируется на основании показателей по поступлению денежных средств от возврата сумм ранее перечисленных денежных обеспечений, а также дебиторской задолженности прошлых лет (восстановления кассовых расходов прошлых лет).

Таким образом, поступление денежных средств, направленных на компенсацию ранее осуществленных кассовых расходов конкретному контрагенту, является восстановлением кассовых расходов. При этом денежные средства, ранее перечисленные, но в силу определенных обстоятельств подлежащие возврату, формируют дебиторскую задолженность контрагента перед бюджетным учреждением.

Однако согласно статье 15 Гражданского кодекса лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не преду­смотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, его причинившим (ст. 1064 ГК РФ).

Законом обязанность возмещения вреда может быть возложена на лицо, не являющееся причинителем вреда.

В соответствии с договором имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

• риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 ГК РФ);
• риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам — риск гражданской ответственности (ст. 931, 932 ГК РФ);
• риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов — предпринимательский риск (ст. 933 ГК РФ).

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что застрахованному бюджетному учреждению нанесен ущерб (сложилась аварийная ситуация), возник страховой случай.

План ФХД

В настоящее время план ФХД формируется бюджетными учреждениями с учетом Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденных приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н (далее — приказ № 81н).

На основании расчетов по каждой из позиций показателей доходов/расходов бюджетным учреждением формируется сумма по каждому источнику финансового обеспечения доходов/расходов.

Одной из обязательных статей расходов, предусматривающих обеспечение выполнения государственного задания, является «содержание имущества», которая предусматривает техническое обслуживание, плановые осмотры, замену комплектующих деталей (узлов), расходных материалов и т. д.

При наличии обоснования (расчетов) страхования имущества от действий третьих лиц также учитывается сумма страховой премии (страховых взносов).

Расчет (обоснование) расходов на оплату работ, услуг по содержанию имущества включает наименование расходов по каждому виду имущества, количество работ, услуг, источник финансового обеспечения, сумму.

Страховая премия (страховые взносы) определяется в соответствии с количеством застрахованных работников, застрахованного имущества, с учетом базовых ставок страховых тарифов и поправочных коэффициентов к ним, определяемых с учетом технических характеристик застрахованного имущества, характера страхового риска и условий договора страхования, в том числе наличия франшизы и ее размера в соответствии с условиями договора страхования.

Страховая премия зависит от ряда условий:

• стоимости, значимости предметов, подлежащих страхованию;
• применения страховых рисков (на случай пожара, противоправных действий, стихийных бедствий);
• периода страхования;
• применения страховых коэффициентов и др.

Формирование обоснований (расчетов) к каждому расходному показателю обязывает бюджетное учреждение внимательно относиться к показателю «содержание имущества» ОЦИ^[1], без которого осуществление бюджетным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено.

В целях профилактики возникновения возможных аварийных ситуаций в рамках управленческого учета необходимо провести ряд прямых (косвенных) мероприятий, которые могут включать:

• планово-предупредительные осмотры (своевременные технические осмотры оборудования на предмет работоспособности);
• укрепление материально-технической базы имущества учреждения (своевременная замена необходимых деталей, узлов и т. п.);
• повышение квалификации работников;
• своевременное выявление признаков обесценения активов.

Вместе с тем возникшие обстоятельства форс-мажора (выполнение работ, связанных с аварией (повреждением имущества)) требуют внесения необходимых корректировок в план ФХД. При этом показатели, подлежащие корректировкам, не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения изменения в план ФХД, а также с показателями планов закупок.

В зависимости от источника финансового обеспечения, утвержденного планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, осуществление закупок товаров работ, услуг в части проведения работ, услуг по содержанию и страхования имущества возможно согласно нормам:

• Закона № 44-ФЗ, который регулирует отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд за счет средств бюджета. Планирование закупок осуществляется исходя из определенных с учетом положений статьи 13 Закона № 44-ФЗ целей осуществления закупок посредством формирования, утверждения и ведения:
  • планов закупок;
  • планов-графиков;

• Закона № 223-ФЗ по приносящей доход деятельности.

Закупочная деятельность учреждения регулируется положением о закупке, которое содержит требования к закупке, включая порядок подготовки и проведения процедур закупки (включая способы закупки) и условия их применения, порядок заключения и исполнения договоров, а также иные связанные с обеспечением закупки положения.

Бухгалтерский учет

C вступлением в действие с 1 января 2019 года СГС «Доходы» экономические выгоды или полезный потенциал, полученные или ожидаемые к получению от возмещения ущерба, в соответствии с законодательством относятся к доходам (п. 32 СГС «Доходы»).

Согласно разделу IV «Признание (принятие к бухгалтерскому учету) доходов от необменных операций» СГС «Доходы» объектом бухгалтерского учета доходов от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба являются отдельные виды доходов от принудительных изъятий, штрафов и иных санкций с учетом оснований их возникновения согласно бюджетной классификации.

Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба, в частности, при вступлении в силу вынесенного постановления (решения) по делу об административном правонарушении, определения о наложении судебного штрафа, при предъявлении плательщику документа, устанавливающего право требования по уплате предусмотренных контрактом (договором, соглашением) неустоек (штрафов, пеней).

Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете в сумме, указанной в соответствующих документах.

Суммы доходов от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете в соответствии с документами, подтверждающими право требования.

Согласно Инструкции № 157н для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством порядке, применяется счет 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

Согласно пункту 221 Инструкции № 157н группировка расчетов по ущербу и иным доходам осуществляется по группам поступлений и аналитическим группам синтетического счета объекта учета, включая:

• 30 «Расчеты по компенсации затрат»;
• 40 «Расчеты по штрафам, пеням, неустойкам, возмещениям ущерба».

Для отражения в учете задолженности по возмещению ущерба в соответствии с законодательством при возникновении страховых случаев применяется счет 0 209 43 000 «Расчеты по доходам от страховых возмещений».

Обратите внимание, что применение счета 0 209 34 000 «Расчеты по доходам от компенсации затрат» обусловлено операциями по доходам, которые подлежат компенсации в результате понесенных учреждением расходов.

Таким образом, в указанном случае по возникшей хозяйственной операции применяется счет 0 209 43 000 «Расчеты по доходам от страховых возмещений».

Страховые выплаты, поступающие от страховых компаний в качестве возмещения ущерба в результате наступления страхового случая, подлежат учету учреждением как средства, полученные от приносящей доход деятельности, по коду вида финансового обеспечения «2».

Суммы задолженности по возмещению ущерба имуществу в соответствии с законодательством при возникновении страховых случаев отражаются записью (п. 109 Инструкции № 174н):

Дебет 0 209 43 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от страховых возмещений»
Кредит 0 401 10 143
«Доходы от страховых возмещений».

Для ведения бухгалтерского учета расчетов по принятым обязательствам применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной операции — 0 302 27 000 «Расчеты по страхованию».

Поскольку применение статей КОСГУ при совершении операций финансово-хозяйственной деятельности учреждениями государственного сектора обу­словлено внедрением (применением) федеральных стандартов (СГС) начиная с 2019 года, уплата страховых премий (страховых взносов) по договорам страхования, заключенным со страховыми организациями, относится на подстатью 227 «Страхование» КОСГУ (Порядок № 209н, письма Минфина России от 16 апреля 2018 г. № 02-05-10/25298, от 29 июня 2018 г. № 02-05-10/45153). Применяется код вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг».

На практике порой возникает вопрос о расторжении договора (досрочно). Например, в случае гибели застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. Договор может быть расторгнут на основании письменного соглашения сторон либо по иным основаниям, установленным действующим законодательством (ст. 958 ГК РФ). При этом обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 940 Гражданского кодекса договор страхования должен быть заключен в письменной форме.

Возврат страховых премий при досрочном расторжении договора страхования является по экономической сущности операцией по уменьшению принятых обязательств (денежных). Поэтому возврат денежных средств при досрочном расторжении договора страхования можно рассматривать как восстановление ранее осуществленных кассовых расходов.

ПРИМЕР

Бюджетным учреждением заключен договор страхования имущества от действий третьих лиц сроком на один год на сумму 450 000 рублей по источнику финансового обеспечения 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». По истечении 8 месяцев договор страхования расторгнут. Неиспользованная часть страховой премии за вычетом расходов (на ведение дела о страховании имущества) в сумме 140 000 рублей возвращена бюджетному учреждению — страхователю.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 4 502 17 227
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
Кредит 4 502 11 227
«Обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
— приняты обязательства согласно договору в сумме 450 000 руб.;

Дебет 4 502 11 227
«Обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
Кредит 4 502 12 227
«Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
— приняты денежные обязательства в сумме 450 000 руб.;

Дебет 4 302 27 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по страхованию»
Кредит 4 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— оплата страховой премии страховщику на сумму 450 000 руб. с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств»;

Дебет 4 401 50 227
«Расходы будущих периодов на страхование»
Кредит 4 302 27 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страхованию»
— начислены расходы будущих периодов сроком на один год в сумме 450 000 руб.;

Дебет 4 401 20 227
«Расходы на прочие работы, услуги по страхованию»
Кредит 4 401 50 227
«Расходы будущих периодов на страхование»
— начисление текущих ежемесячных расходов в сумме 300 000 руб. (на дату расторжения договора);

Дебет 4 401 50 227
«Расходы будущих периодов на страхование»
Кредит 4 302 27 730
«Увеличение дебиторской задолженности по страхованию»
— отражение неиспользованной суммы страховых платежей согласно расторжению договора методом «Красное сторно» на сумму 150 000 руб.;

Дебет 4 502 17 227
«Принимаемые обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
Кредит 4 502 11 227
«Обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
— корректировка принятых обязательств согласно расторжению договора в сумме 150 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 4 502 11 227
«Обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
Кредит 4 502 12 227
«Принятые денежные обязательства на текущий финансовый год в части страхования»
— корректировка принятых денежных обязательств в сумме 150 000 руб. методом «Красное сторно»;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 302 27 730
«Увеличение дебиторской задолженности по страхованию»
— получен от страховщика возврат неиспользованной суммы страховой премии в размере 150 000 руб.

Затраты на ремонт имущества, используемого при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, включаются в состав расходов при выполнении государственного задания, приносящей доход деятельности.

Перечень ремонтных работ для объектов социально-культурной сферы установлен Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312:

• основных работ, проводимых в ходе текущего ремонта;
• основных работ, проводимых в ходе капитального ремонта.

Технические службы (специалисты) бюджетного учреждения обязаны определять виды ремонта (текущий или капитальный) путем разработки в рамках системы планово-предупредительных ремонтов соответствующих нормативных документов (письмо Минстроя России от 27 февраля 2018 г. № 7026-АС/08).

Согласно пункту 1 статьи 743 Гражданского кодекса подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Согласно учетной политике бюджетное учреждение вправе формировать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 302.1 Инструкции № 157н). Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

Резерв — обязанность по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством требования к субъекту учета и (или) публично-правовому образованию физического или юридического лица, иного публично-правового образования, субъекта международного права с не наступившим сроком его исполнения (предъявления), имеющая на момент признания в бухгалтерском учете расчетно-документальную обоснованную оценку с неопределенным временем (финансовым периодом) исполнения (предъявления) требования (п. 6 СГС «Резервы»).

Налоговый учет

В целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы на проведение ремонта нефинансовых активов в составе основных средств, участвующих (применяемых) в выполнении государственного (муниципального) задания, не включаются в базу по налогу на прибыль.

Расходы на проведение ремонта нефинансовых активов в составе основных средств, участвующих (применяемых) как в выполнении государственного (муниципального) задания, так и при осуществлении приносящей доход деятельности, учитываются в целях налогообложения налога на прибыль и распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 2 октября 2017 г. № 03-03-05/64008).

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества согласно группировке расходов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (ст. 263 НК РФ).

^[1] Порядок отнесения имущества бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества установлен постановлением Правительства России от 26 июля 2010 г. № 538.