Миссия невыполнима. СГС «Обесценение активов»
СГС «Обесценение активов» вступил в действие еще с 1 января 2018 года. Однако с необходимостью его исполнения бухгалтеры столкнулись только в декабре, поскольку обесценение активов предписано выявлять перед составлением годовой отчетности.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Основная идея
Балансовая стоимость, по которой в учете отражены активы, как правило, остается постоянной в течение всего времени существования объекта. Но зачастую его реальная ценность со временем падает. И чем старше актив, тем больше вероятность, что его балансовая стоимость уже не соответствует реальности. Идея отражения в учете реальной объективной ценности актива легла в основу нового для бухгалтеров понятия — обесценение активов.
Иногда звучат доводы, что для регулирования стоимости активов используется ряд учетных механизмов — начисление амортизации, увеличение стоимости основных средств в результате модернизации и дооборудования. Но на самом деле инструменты, корректирующие остаточную или балансовую стоимость основных средств, дают изменения учетных показателей, которые никак не связаны с реальностью.
Амортизация объекта прямо зависит от такого «оценочного значения» (то есть приблизительного параметра), как срок полезного использования. При этом нормативные сроки полезного использования, установленные законодательством, не отражают реальности эксплуатации основных средств, так же как и рассчитанная на их основании остаточная стоимость. За доказательствами далеко ходить не надо. Например, персональные компьютеры и печатающие устройства к ним отнесены к машинам офисным прочим (330.28.23.23), которые включены во вторую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). То есть постановлением Правительства России от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» для компьютеров установлен нормативный срок полезного использования в три года. Хотя, как правило, через такой короткий срок компьютеры редко кто меняет. Получается, что срок полезного использования занижен не менее чем в два раза. Еще один пример: автомобиль с объемом двигателя до 3,5 литра, который в 2013 году был приобретен за 2 500 000 рублей, на 1 января 2019 года имеет остаточную стоимость примерно 42 000 рублей. И в то же время совершенно новые основные средства имеют нулевую остаточную стоимость, так как подпадают под норму пункта 93 Инструкции № 157 — начисление амортизации в размере 100 процентов балансовой стоимости при принятии объекта на учет. Таким образом, остаточная стоимость является условным показателем.
Аналогично не отражает реальной картины увеличение балансовой стоимости основных средств в результате модернизации и дооборудования. Допустим, на автомобиль с балансовой стоимостью 2 500 000 рублей и остаточной стоимостью 42 000 рублей установили газобаллонное оборудование за 40 000 рублей с учетом работы. Остаточная стоимость машины увеличилась в два раза. Но означает ли этот факт, что характеристики автомобиля улучшились в два раза?
Хорошо было бы иметь такой учетный механизм, который позволял бы отслеживать и отражать в учете изменение реальной ценности активов. Он должен применяться индивидуально к каждому активу. На решение этой задачи как раз и направлен СГС «Обесценение активов». Это показывает ключевое определение обесценения актива: снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива (п. 5 СГС «Обесценение активов»).
Цель и средство ее достижения
Как видно из определения, установленного в пункте 5 СГС «Обесценение активов», обесценение актива отражает снижение его ценности для учреждения (для собственника имущества — публично-правового образования). И тут возникает проблема: чем измерить ценность актива для самого учреждения? Стандарт устанавливает критерием ценности такой показатель, как «справедливая стоимость».
По определению, данному в СГС «Концептуальные основы», справедливая стоимость актива — это возможная цена покупки-продажи на рыночных условиях. Проще говоря, рыночная стоимость. «Справедливая стоимость» отражает ценность актива для внешних потребителей.
Итак, СГС «Обесценение активов» предлагает измерять ценность актива для организации государственного сектора через его ценность для коммерческого сектора. Конечно, некоторый смысл в таком подходе есть, но весьма приблизительный. Как, например, мнение о том, что чем дороже продукт, тем он полезнее.
Первая причина, почему мы считаем, что «миссия невыполнима»: несоответствие цели (отражение в учете ценности актива) средствам для ее достижения (через рыночную стоимость). Проблема проявляется, когда комиссия учреждения начинает исполнять требования пункта 6 СГС «Обесценение активов» — при проведении инвентаризации перед годовым отчетом учреждение силами комиссии обязано выявить признаки обесценения актива.
Пунктами 7 и 8 СГС «Обесценение активов» установлены восемь признаков обесценения. При этом четыре из восьми признаков хотя и отражают в той или иной степени ценность актива для самого учреждения, никак не влияют на его рыночную цену.
Признак обесценения. Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (подп. «б» п. 8 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Никак не влияют на возможную цену продажи/покупки актива. Потому что степень или способ использования актива — внутреннее дело самого учреждения.
Признак обесценения. Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок (подп. «в» п. 8 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Признак относится только к таким объектам, которые еще не созданы. Например, незавершенное строительство. Рыночная цена такого объекта зависит исключительно от самого объекта, от места его расположения, от того, что уже успели построить.
Решение о приостановлении строительства не влияет на возможную цену продажи/покупки актива.
Признак обесценения. Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями (подп. «г» п. 8 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Практически не влияют на возможную цену продажи/покупки актива, так как финансовый (экономический) результат использования актива — внутренний показатель учреждения.
Признак обесценения. Резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с тем, что было первоначально запланировано (подп. «д» п. 8 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Практически не влияет на возможную цену продажи/покупки актива.
Рассмотрим подробнее остальные четыре признака обесценения, установленные СГС «Обесценение активов».
Признак обесценения. Существенные (долгосрочные — более периода, на который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета (подп. «а» п. 7 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. История показывает, а данные статистики подтверждают, что никакие внутренние и внешние политические и экономические события не могут оказать негативного влияния на деятельность организаций государственного сектора. Так что комиссия учреждения вряд ли найдет у себя этот признак обесценения активов.
Признак обесценения. Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа) (подп. «б» п. 7 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Стандарт устанавливает, что надо сначала поискать признаки обесценения и только потом определять справедливую стоимость для тех объектов, для которых были найдены признаки. Но исполнение этого пункта требует, чтобы сначала определили справедливую стоимость для выявления признаков обесценения.
Чтобы стало понятнее, приведем такой пример: медсестра в больнице получает указание измерить в 9 утра температуру у тех больных, у которых в это время температура выше 37,5 градуса. Таким образом, этот пункт стандарта содержит внутреннее противоречие.
Кроме того, выполнение этой нормы сложно технически: стандарт требует проверять наличие признаков обесценения для всех активов (с ненулевой остаточной стоимостью). Если исполнять этот пункт, то у всех таких активов надо определить справедливую стоимость? Это будет трудоемко. А после этого все остальные признаки обесценения не нужны вообще.
Признак обесценения. Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом (подп. «в» п. 7 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. Пункт фактически дублирует подпункт «г» пункта 8 СГС «Обесценение активов» — значительное ухудшение финансовых результатов использования актива.
Понятно, что в подпункте «в» пункта 7 речь идет о специфическом активе, который используется не для обеспечения деятельности самого учреждения, а для выполнения работ на сторону, оказания услуг на сторону, изготовления продукции на продажу. Если снизилась потребность в использовании актива, значит, обязательно ухудшится финансовый результат от его применения. Потому что расходы на содержание актива никуда не денутся. То есть при наличии признака 7 «в» обязательно будет признак 8 «г».
Если же потребность в продукции от актива пропала вообще, то у этого актива больше не стало полезного потенциала. А в таком случае согласно СГС «Концептуальные основы» объект надо не обесценивать, а выводить из состава активов.
Таким образом, этот критерий обесценения можно считать излишним в перечне признаков.
Признак обесценения. Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал (подп. «а» п. 8 СГС «Обесценение активов»).
Комментарий. На первый взгляд кажется, что с этим признаком все в порядке. Но стоит только немного задуматься о его практическом применении, сразу появляются сложности.
Если в результате морального устаревания объект уже невозможно использовать, то его надо не обесценивать, а выводить с балансового учета на забалансовый. Если из-за физического износа объект уже невозможно использовать, то его надо списывать.
Значит, этот признак применим только к таким объектам, у которых полезный потенциал может быть больше или меньше, а не просто он есть или его нет. Но такие объекты найти достаточно сложно.
Например, легковой автомобиль. Его полезный потенциал заключается в том, чтобы перевозить пассажиров. Он либо может везти пассажиров (есть полезный потенциал), либо уже не может (нет полезного потенциала). А вот сказать, что сегодня машина везет пассажиров хуже, чем год назад, нельзя. Если с автомобилем что-то не в порядке, то ездить на нем вообще запрещено, потому что опасно. То есть к такому объекту сложно применить понятие «снижение полезного потенциала». Или, например, административное здание. В нем либо можно разместить учреждение, либо уже нельзя, потому что оно находится в аварийном состоянии. Полезный потенциал у здания либо есть, либо его уже нет. Больше/меньше его быть не может.
Конечно, можно найти такие объекты, у которых полезный потенциал может снижаться. Например, дороги. Вот только сделали ремонт, сняли старый асфальт, положили новый — имеем 100 процентов полезного потенциала. А через два-три года появились ямы, и уже можно сказать, что полезного потенциала осталось процентов 80. Еще через два года площадь выбоин стала равной площади неповрежденного асфальта. Ехать по дороге еще можно, но очень медленно. Так что полезный потенциал еще есть, но его уже не более двадцати процентов от новой дороги. Но повторимся еще раз: таких объектов сравнительно мало.
Таким образом, этот признак применим к весьма узкому кругу объектов.
Подведем итог наших рассуждений: учреждение обязано поискать у себя признаки обесценения активов. При этом возможностей найти признаки обесценения активов крайне мало.
Время и деньги
Если комиссия найдет для объектов какой-то из этих восьми признаков обесценения, то учреждение должно перейти к следующему шагу — самостоятельно принять решение, будет оно или не будет определять справедливую стоимость для тех активов, для которых были найдены признаки обесценения (п. 10 СГС «Обесценение активов»).
У учреждения могут быть вполне веские причины для того, чтобы не заниматься определением справедливой стоимости: отсутствие квалифицированных специалистов-оценщиков в штате учреждения, отсутствие свободных средств для приобретения услуг по оценке, отсутствие времени для того, чтобы провести оценку до конца отчетного периода.
Порядок определения справедливой стоимости активов установлен в СГС «Концептуальные основы». Согласно ему не запрещено учреждению самому определять справедливую стоимость активов. Но насколько в данном случае это будет правильным?
Вернемся еще раз к вопросу: в чем цель учета обесценения активов? В том, чтобы отразить в учете реальную объективную ценность активов, выраженную через справедливую стоимость. Смогут ли неквалифицированные люди качественно ее установить? Крайне редко в штате учреждения имеется квалифицированный оценщик. Подавляющее большинство учреждений не имеют возможности качественно определить справедливую стоимость. А приблизительная стоимость не нужна — в учете уже есть неточная цифра благодаря начислению амортизации. Если бы она была точной, не пришлось бы придумывать никакое обесценение.
Таким образом, потребители отчетности в лице финансовых органов первыми должны быть заинтересованы в том, чтобы учреждения привлекали к определению справедливой стоимости профессиональных оценщиков. Иначе данные отчетности не будут иметь объективной ценности.
Но для привлечения профессионалов нужны и деньги, и время. В конце года, после инвентаризации и перед сдачей отчетности, ни того ни другого у учреждений не будет.
Нет никакого смысла определять справедливую стоимость для учета обесценения заранее, до окончания отчетного периода. Справедливая стоимость автомобиля, рассчитанная на 1 ноября, не обязательно будет актуальной на 1 января. За два месяца машина может, например, попасть в аварию. Автовладельцам хорошо известно, что даже незначительные кузовные повреждения, никак не влияющие на полезный потенциал автомобиля, могут существенно снизить его рыночную цену. Величина пробега также снижает рыночную стоимость. Но в то же время за два месяца могут случиться события, которые повысят рыночную цену автомобиля: увеличение ввозных таможенных пошлин, изменение курса валют. Таким образом, чтобы отразить в отчетности реальные объективные данные по обесценению активов, справедливую стоимость надо определять на отчетную дату.
Согласование
Предположим, что учреждение до конца отчетного периода успело пройти два первых этапа определения обесценения активов: выявило и документально описало признаки обесценения, определило и документально обосновало справедливую стоимость отобранных активов. В результате обнаружились такие активы, у которых справедливая стоимость оказалась меньше, чем остаточная. Но это еще не все. Положения пункта 15 СГС «Обесценение активов» требуют, чтобы обесценение активов учреждения согласовывали в порядке, аналогичном принятию решения о списании такого имущества. Обычно эту процедуру необходимо проводить в уполномоченном органе по управлению имуществом публично-правового образования. Теоретически такое согласование — недолгий процесс, требует максимум одного часа. Но бухгалтеры знают, сколько времени на практике занимает решение вопросов, связанных с имуществом. Их рассмотрение обычно распределено в течение года более или менее равномерно. А согласование обесценения активов на уполномоченные органы по управлению имуществом навалится огромной массой в конце года.
Возьмем для примера городской округ размером выше среднего — 150 учреждений образования, десяток учреждений культуры, физкультуры и спорта, молодежной политики, органы местного самоуправления. Всего около двух сотен учреждений, и все они точно и вовремя исполнят требования СГС «Обесценение активов». Допустим, в половине из них найдутся активы, которые необходимо обесценить. В комитет по управлению имуществом
Это еще одно препятствие для выполнения миссии — согласовывать обесценение активов учреждениям некогда.
Отражение в учете
Вполне вероятно, что после определения справедливой стоимости основного средства применять обесценение не придется. Все дело в том, что это мероприятие отталкивается от остаточной стоимости, которая определяется величиной амортизации. В свою очередь амортизация рассчитывается по нормам, весьма далеким от реальности.
Например, на наиболее распространенные в учреждениях виды движимого имущества они чаще всего завышены по сравнению с реальными сроками службы. Так, на автомобили объемом до 3,5 литра амортизация рассчитывается на пять лет, а реальный срок эксплуатации может составлять двадцать лет и более. В результате справедливая цена исправного автомобиля возрастом три года и более почти всегда будет выше, чем остаточная.
С офисной техникой ситуация еще показательнее, потому что компьютер за счет амортизации за два года теряет две трети стоимости, а рыночная цена в такой степени не снижается.
Если говорить о недвижимом имуществе, то, к примеру, рыночная стоимость административных зданий времен позднего СССР, расположенных в центрах населенных пунктов, может оказаться в разы выше их остаточной стоимости.
Разберем еще ряд вопросов, связанных с отражением обесценения в учете.
Обесценение земельных участков
СГС «Обесценение активов» не исключает земельные участки из учета обесценения. В единый план счетов бухгалтерского учета, закрепленный в Инструкции № 157н, был добавлен специальный счет учета 114 61 «Обесценение земли». В новые редакции форм отчетности Сведения о движении нефинансовых активов (ф. 0503168) и Сведения о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503768) добавлены показатели обесценения земли. Так что когда учреждение ищет признаки обесценения активов, следует принимать во внимание и земельные участки.
У бухгалтера может возникнуть некоторое недопонимание: земельные участки следует отражать в учете по кадастровой стоимости, а обесценение оперирует справедливой стоимостью. Обесценение земельных участков покажет, насколько кадастровая стоимость участка завышена по сравнению с рыночной. Эта информация будет актуальной до того момента, пока по решению органа местного самоуправления не будет изменена кадастровая стоимость земельного участка. Либо пока кадастровая стоимость не будет пересмотрена по решению суда.
Обесценение незавершенных вложений
СГС «Обесценение активов» не исключает из задач учета обесценения незавершенные вложения, кроме вложений в материальные запасы. Более того, именно к ним прямо относится один из признаков обесценения, установленных в стандарте. Значит, учреждение обязано обращать внимание на свою незавершенку, когда занимается обесценением активов. Но как же отразить в учете обесценение незавершенных вложений, если Инструкция № 157н не предусматривает для этого отдельного счета? Ответ мы найдем в пункте 27 данной инструкции: изменение первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, в том числе с элементами реставрации, технического перевооружения, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов либо их обесценении.
Таким образом, положения Инструкции № 157н допускают, чтобы за счет обесценения уменьшалась балансовая стоимость нефинансовых активов. Для основных средств, непроизведенных и нематериальных активов и прав пользования это не нужно, потому что для них предусмотрены счета 114 00 «Обесценение нефинансовых активов», а для незавершенных вложений следует менять балансовую стоимость напрямую, используя бухгалтерскую запись:
Дебет 0 401 20 274
«Убытки от обесценения активов»
Кредит 0 106 ХХ 4Х0
«Уменьшение вложений в нефинансовые активы»
— уменьшение стоимости вложений в нефинансовые активы за счет обесценения.
Справочно.
Обесценение применимо только к тем объектам, у которых есть остаточная стоимость. Для объектов с нулевой остаточной стоимостью искать признаки обесценения не нужно.