Миссия невыполнима.  Основные средства  или материальные запасы?

Д. В. Жуковский

Ежедневно учреждение использует множество различных предметов: флеш­накопители, принтеры, сумки для ноутбуков, запасные части и так далее. Их практическая польза не зависит от того, как именно эти вещи числятся в учете — как основные средства или материальные запасы. Но для бухгалтера важно различать эти группы нефинансовых активов. И не всегда это простая задача.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Правильно определить, к какой группе — основные средства или материальные запасы — отнести тот или иной предмет, важно при его приобретении, а также при списании. Права учреждений на покупки и списание основных средств могут быть существенно ограничены по сравнению с разрешениями на аналогичные операции с материалами. Поэтому справедливо ожидать, что существует точная граница между этими группами. В прошлые годы она была, правда с допущениями и оговорками. И одна из самых распространенных тем вопросов, которые бухгалтеры задавали консультантам и методологам по учету: «По какой статье отразить приобретение того или иного объекта — как основные средства или как материальные запасы?» Но все-таки граница была.

Сегодня четкая, единая для всех объектов граница между основными средствами и материальными запасами практически отсутствует. Консультант-методолог по учету на вопрос: «К какой группе — основные средства или материальные запасы — отнести предмет?» в большинстве неясных ситуаций ответит: «Правильно будет так, как вы решите в рамках своей учетной политики, указаний своего вышестоящего органа, указаний своего органа по управлению имуществом». То же самое касается и различных контрольных действий: ни ревизоры, ни работники органов казначейства теперь не имеют оснований заявлять: «Вы ошиблись, объект Х — это не основное средство, а материальные запасы» или наоборот.

Новые коды ОКОФ и нормы

Первый удар по границе между основными средствами и материальными запасами пришелся со стороны основных средств. В 2017 году вступил в силу Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст (далее — ОК 013-2014 (СНС 2008)). В соответствии с новым классификатором появились новые нормы в классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 (далее — Постановление № 1). Многие предметы, которые широко используются в организациях государственного сектора, были исключены из состава основных фондов.

До 2017 года контрольно-ревизионные органы при проведении проверок, а также органы казначейства при санкционировании оплаты расходов использовали принцип: «Если предмет есть в Общероссийском классификаторе основных фондов, значит, это основное средство». Логика в таком подходе присутствовала. Потому что основные средства были определены как предметы, у которых продолжительность срока полезного использования более 12 месяцев.

Почти все объекты, которые были поименованы в упраздненном «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденном постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее — ОК 013-94), имели соответствующие сроки полезного использования, закрепленные Постановлением № 1. Например, в ОК 013-94 был код 16 3693400 «Мячи и шары спортивные», в Постановлении № 1 для группы «Инвентарь спортивный» (16 3693000), в которую этот код входил, была установлена вторая амортизационная группа со сроком полезного использования три года. Получалась та самая логическая связка: есть код в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), следовательно, с большой долей вероятности это будет основное средство.

Новый ОК 013-2014 (СНС 2008) полностью разрушил это правило. Многие предметы не были включены в перечень видов основных фондов. Более того, для бухгалтера стало возможным совершенно обоснованно, опираясь на документ, заявить: «Мы покупаем и учитываем ковровые дорожки / спортивные тренажеры / палатки как материальные запасы, потому что здесь черным по белому написано: „не являются основными фондами“. И покажет любому сомневающемуся приказ Росстандарта от 21 апреля 2016 г. № 458 „Об утверждении прямого и обратного переходных ключей между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов“ (далее — Переходный ключ).

Некоторые безответственные „консультанты“ дают бухгалтерам совет: присвойте объекту основных средств условный код, хотя бы отдаленно к нему подходящий». Хочется спросить: «В каком нормативно-правовом акте, вы нашли „условные“ коды ОКОФ?». Такой совет никак не согласуется с нормами законодательства. Кроме того, при следовании ему может оказаться, что бухгалтер представит недостоверную статистическую отчетность. Конечно, это касается только объектов основных средств, балансовая стоимость которых превышает 100 000 рублей. Например, если в учреждении есть дорогостоящий спортивный тренажер, бухгалтер присвоит ему какой-то «условный» код основных фондов и отразит этот тренажер в статистической форме «11 (краткая)», то такой статистический отчет будет недостоверным. Потому что эта форма опирается на новый классификатор ОК 013-2014 (СНС 2008), для которого Переходным ключом прямо указано, что спортивные тренажеры «не являются основными фондами».

Для таких предметов, если учреждение решит классифицировать их как основные средства, единственным кодом ОКОФ, который не будет противоречить ничему, будет «-» (прочерк). Возможно, с комментарием где-то в пустых графах учетного регистра: «согласно Переходному ключу объект не является основными фондами».

Вывод: ОКОФ бухгалтеру больше не помощник.

СГС «Основные средства»

Второй удар по стене между основными средствами и материальными запасами был нанесен в 2018 году, со вступлением в действие СГС «Основные средства».

До 2018 года широко использовали еще один критерий для проведения различий между основными средствами и материальными запасами — способность самостоятельно функционировать.

Вспомним, как решался вопрос с учетом компьютеров. Все предыдущие годы бухгалтеров убеждали: системный блок или монитор являются запчастями, потому что они не могут функционировать самостоятельно. СГС «Основные средства» полностью разрушил этот критерий, определив, что структурная часть основного средства может считаться самостоятельным основным средством. Лишь бы срок полезного использования этой части отличался от срока полезного использования объекта в целом. СГС «Основные средства» внес новшество: возможно выделять структурную часть в отдельный инвентарный объект независимо от того, можно ли эту часть отделить физически или нет.

Учреждение может считать монитор или системный блок самостоятельным основным средством. Только пусть учреждение само себе разрешит это в учетной политике. И установит для монитора и системного блока различные сроки полезного использования. Также учреждение вправе считать картриджи к принтерам самостоятельными основными средствами. Определить им срок полезного использования два года, и он будет отличаться от срока, установленного для принтеров.

Хочет учреждение учитывать автомобильные шины и аккумуляторы как основные средства? Пусть установит срок их полезного использования меньше, чем срок полезного использования самого автомобиля. Даже кузовные детали — капот, двери можно считать самостоятельными основными средствами. Ведь производители автомобилей часто дают на кузовные детали весьма продолжительную гарантию, которая первышает срок полезного использования автомобиля. А на основании срока гарантии вполне можно установить и срок полезного использования.

СГС «Основные средства» установил срок полезного использования единственным определяющим признаком основного средства, что усложнило миссию бухгалтеров. Вывод: согласно СГС «Основные средства» основным средством можно считать любые неодноразовые вещи.

Двери, унитазы, водопроводные краны, смесители, розетки, выключатели — все это учреждение может считать структурными частями здания, самостоятельными основными средствами, потому что их собственный срок полезного использования больше 12 месяцев.

Причем эта новая норма — не обязанность, а возможность. Так что ни один проверяющий не сможет указывать: «Вы обязаны были учесть унитаз как основное средство», и ни один «консультант» не имеет права давать однозначную рекомендацию: «Вы обязаны были учесть дверь как основное средство».

СГС «Учетная политика, оценочные значения, ошибки»

Итак, грани между основными средствами и материальными запасами были размыты. ОКОФ для проведения границы более неприменим, и традиционные основные средства вполне могут быть исключены из состава основных фондов. Признак самостоятельности больше не работает, и то, что всегда считалось материальными запасами, может стать основными средствами.

К 2019 году остался единственный критерий различия — срок полезного использования. Однако нормы СГС «Учетная политика, оценочные значения, ошибки» поставили под сомнение и его.

Процитируем определение, данное в пункте 6 СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» — оценочное значение — это рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя, необходимого для ведения бухгалтерского учета и (или) отражаемого в бухгалтерской (финансовой) отчетности, при отсутствии точного способа его определения. К оценочным значениям в числе прочих отнесены сроки полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов.

Итак, стандарт однозначно установил, что срок полезного использования — показатель, у которого не может быть точного способа определения.

Построим логическую цепочку, основанную на рассмотренных нормах:

• срок полезного использования — принципиально неточный показатель, он не имеет точного значения;
• единственное различие между основными средствами и материальными запасами — срок полезного использования.
• Из этого следует вывод: между основными средствами и материальными запасами конкретная граница не определена.

Все указания в отношении оценочных значений, которые приведены в СГС «Учетная политика, оценочные значения, ошибки», а также в Методических рекомендациях по его применению, направленных письмом Минфина России от 31 августа 2018 г. № 02-06-07/62480 (далее — Методические рекомендации), касаются вопросов того, как отражать в учете последствия пересмотра оценочных значений. Таким образом, пересмотр срока полезного использования — это вполне рядовая учетная операция.

Более того, срок полезного использования может быть пересмотрен в любое время и любое количество раз. Нет никаких ограничений и запретов на то, чтобы изменить срок полезного использования, который учреждение первоначально установило при принятии объекта к учету.

Например, учреждение в 2018 году приобрело USB-флеш-накопители, которые были приняты к учету как основные средства на основании установленного срока полезного использования продолжительностью в три года. Учреждение приняло решение об этом самостоятельно, потому что ни в новом классификаторе ОКОФ, ни в новой редакции Постановления № 1 такой объект не упомянут.

Один из приобретенных USB-флеш-накопителей вышел из строя через 11 месяцев после покупки. В связи с этим был уточнен срок полезного использования объекта — 11 месяцев, по основанию «накопления опыта», согласно пункту 11 Методических рекомендаций. Результатом пересмотра оценочного значения — срока полезного использования стал перевод всех ранее приобретенных флешек из основных средств в материальные запасы. А также дальнейшее приобретение USB-флеш-накопителей учреждение уже производило как материальные запасы.

Такая же ситуация с пересмотром оценочных значений — сроков полезного использования — возможна в отношении самых разных видов объектов. В пункте 13 СГС «Основные средства» предусмотрена такая учетная операция. Она получила название «реклассификация». "Единицы учета основных средств, определенные при их признании (принятии к бухгалтерскому учету), исходя из новых условий их использования субъектом учета, могут реклассифицироваться в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета.

Вывод: объекты можно переводить из основных средств в материальные запасы и наоборот.