Миссия невыполнима: внутренний контроль

Д. В. Жуковский

В настоящее время тема внутреннего контроля активно обсуждается на разных уровнях. Обязанность экономических субъектов организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни закреплена в Законе от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Мы не станем рассматривать случаи, когда главный распорядитель бюджетных средств осуществляет наблюдение за деятельностью подведомственных ему получателей или проверяет созданные им бюджетные, автономные учреждения. Сравним внутренний контроль с другой надзорной процедурой, которую обязаны осуществлять все учреждения, — инвентаризацией.

Нормативно-­правовая база

Порядки проведения инвентаризации, как и внутреннего контроля должны регламентироваться соответствующей нормативно-правовой базой. Сравним ее в таблице 1.

Таблица 1

Таким образом видим, что единой нормативно-правовая базой, регламентирующей порядок осуществления «внутреннего контроля», нет. Как следствие, отсутствует единая мера административной ответственности за невыполнение внутреннего контроля, так как действие КоАП России распространяется на нарушение только норм законодательства, которые действуют для всех.

Конечно, на уровне административных актов субъектов России может быть установлена административная ответственность за нарушение установленного порядка «внутреннего контроля». Но это возможно, только если в этом субъекте будут закреплены единые требования к внутреннему контролю.

Таким образом, при отсутствии единой нормативно-правовой базы по вопросу осуществления внутреннего контроля не может быть единого порядка ответственности.

По этой же причине сложно корректно делать общий обзор требований законодательства. Хотя нормы Постановления № 193 относятся только к федеральным ГРБС, в целом они будут актуальны и для других уровней и регионов, где приняты свои НПА по этому вопросу. Потому что при их разработке, как правило, за основу берут Постановление № 193.

Цель контроля

Любое мероприятие и действие проводятся для достижения определенной цели (таблица 2).

Таблица 2

Мы видим существенные различия. Цели и задачи инвентаризации обозначены предельно четко и ясно. Они применимы к учреждениям любого типа. Результаты инвентаризации можно проконтролировать. Эта операция полностью укладывается в сферу компетенции подразделения бухгалтерского учета.

Цели и задачи внутреннего контроля можно охарактеризовать общими словами: «чтобы все было в соответствии с законодательством». Однако, как показывает практика, очень много частных вопросов законодательством не урегулированы. Не просто так в методических рекомендациях к применению новых федеральных стандартов появилось понятие «профессиональное суждение».

Из трех целей и задач «внутреннего контроля» только одна — соблюдение законодательства об учете и отчетности — относится к области учета и применима в том числе к бюджетным и автономным учреждениям. Таким образом, существенная часть внутреннего контроля к полномочиям бухгалтера относиться не должна.

В пункте 3 Методических рекомендаций № 356 в числе задач внутреннего финансового контроля указано «оперативное выявление, устранение и пресечение нарушений бюджетного законодательства России и иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения». В то же время согласно Постановлению № 193 и Методическим рекомендациям № 356 в числе направлений внутреннего контроля установлена проверка ведения учета и составления отчетности.

Учет отражает уже свершившиеся факты хозяйственной жизни; отчетность отражает совокупность свершившихся фактов. Таким образом, контроль за учетом и отчетностью не дает возможности «оперативно пресечь нарушения», учет может только выявить уже совершенные нарушения.

Получается, надо проводить оперативный контроль до того, как факты хозяйственной жизни совершены, или контролировать уже совершившиеся факты.

Предметы контроля

Рассмотрим, что именно требует контролировать «инвентаризация» и что должен контролировать «внутренний контроль» (таблица 3).

Таблица 3

Ряд процедур, подлежащих внутреннему контролю, отражают вопросы, относящиеся к компетенции руководителя учреждения. Это такие процедуры, как:

• утверждение государственных заданий в отношении подведомственных федеральных государственных учреждений;
• принятие в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств и (или) бюджетных ассигнований бюджетных обязательств;
• принятие решений о возврате излишне уплаченных (взысканных) платежей в федеральный бюджет.

Большая часть процедур, подлежащих внутреннему контролю, может иметь место только у участников бюджетного процесса.

Методика контроля

Любые действия и процедуры должны проводится по установленной методике (таблица 4).

Таблица 4

Установленные методики «инвентаризации» понятны и контролируемы:

• пересчитали — установили количество;
• взвесили — определили результаты взвешиваний;
• обмерили — есть результаты обмеров и расчетов.
• Вполне можно проверить и задать нужные вопросы:
• если вы взвешивали 1500 кг картошки — какие у вас были весы, где результаты отдельных взвешиваний?
• если вы обмерили 100 кв. м оконного стекла — где результаты обмеров и расчеты?

В Постановлении № 193 и в Методических рекомендациях № 356 перечислены методики действия внутреннего контроля, применение которых не способствует обнаружению конкретных нарушений:

• визуальный контроль (посмотреть на документ) сложно отнести к полноценным контрольным действиям. Исполнение этот действия не проверяемо в принципе, к тому же в процессе оформления и принятия к учету любого первичного документа на него неоднократно смотрит не один человек и без какого-либо дополнительного положения о внутреннем контроле. Таким образом, «визуальный контроль» документов есть всегда;
• автоматизированный контроль подразумевает, что есть некий программный алгоритм, который автоматически проверяет документ на соответствие требованиям законодательства. Перспективы применения такого метода весьма ограниченны: далеко не все из процедур, подлежащих внутреннему контролю, вообще выполняются через какие-то программы. Также далеко не все из процедур, выполняемых через программы, могут быть проверены по формальным правилам, например, принятие бюджетных обязательств производится через программу с контролем лимитов бюджетных обязательств, но никакая программа не сможет проверить, соответствует ли выбранный код бюджетной классификации содержанию договора.

Таким образом, установленные методики внутреннего контроля не могут обеспечить ни качественного контроля, ни проверки, был ли контроль выполнен на самом деле.

Установленный Постановлением № 193, Методическими рекомендациями № 356 перечень «контрольных действий» также не содержит конкретных указаний. Например:

• дважды упомянуты какие-то действия с «документами», но при этом не указано, какие именно документы имеются в виду. Первичные учетные документы или приказы и распоряжения? Учетные регистры? Отчетность? Ответ на вопрос «какие документы надо проверять» крайне важен — без этого нельзя определить, кто их может контролировать, в какие сроки, по каким признакам;
• подтверждение (согласование) операций. Что подразумевается под этим? Если унифицированной формой первичного документа, учетного регистра, отчета предусмотрены подписи определенных лиц — эти подписи относятся к оформлению документа, к составлению регистра, к подготовке отчетности, а не к внутреннему контролю, тогда о каком еще согласовании идет речь? О каких-то дополнительных подписях, кроме тех, что установлены формой документа/регистра/отчета?

В Приказе № 356 к этому «контрольному действию» приведено такое пояснение: «например, визирование документа вышестоящим должностным лицом». На самом деле, если формой первичного документа предусмотрено «визирование вышестоящим лицом», — это просто один из этапов оформления документа, а не какое-то отдельное «контрольное действие»:

• в числе контрольных действий упоминается также «сверка данных» без пояснений. В Приказе № 356 приведен пример: «сверка остатков по счетам бюджетного учета с данными первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками». Но это действие прямо относится к инвентаризации расчетов.
• действие, названное «сбор (запрос), анализ и оценка (мониторинг) информации», по своей сути не являются контролем.

Таким образом, «контрольные действия», установленные Постановлением № 193 и предлагаемые Методическими рекомендации № 356 либо представляют собой некие общие слова, либо действия, выполняемые в рамках иных учетных или управленческих процедур, не имеющих отношения к внутреннему контролю.

Контролирующий персонал

«А судьи кто?» Этот вопрос актуален в любое время. Кому доверено проведение интересующих нас мероприятий, рассмотрим в таблице 5.

Таблица 5

Чтобы проверка была эффективной, то есть помогла выявить и задокументировать проблемы и нарушения, при ее проведении не должно возникать конфликта интересов. Так наличие инвентаризационной комиссии снижает вероятность сговора.

Порядок проведения внутреннего контроля не предусматривает никакой защиты от конфликта интересов. Внутренний контроль предлагается выполнять методом самоконтроля. Его эффективность вызывает весьма большие сомнения. Представим себе, что в учреждении поручат проводить инвентаризацию остатков топлива в баках автомобилей и контроль за путевыми листами самим водителям. Или инвентаризацию постельных принадлежностей в больнице возложат на сестру-хозяйку. Вряд ли руководитель учреждения решится на такой шаг. И любой проверяющий в таком подходе сразу увидит нарушение.

А вот внутренний контроль с целью «пресечения нарушений бюджетного законодательства» возложить на самих потенциальных нарушителей вполне допустимо в рамках Постановления № 193 и Методических рекомендаций № 356. Согласно этим документам самоконтроль — совершенно допустимый метод внутреннего контроля.

Но допустим, у руководителя учреждения (ведь именно на руководителя возложена ответственность за организацию внутреннего контроля) действительно есть желание «пресечь нарушения бюджетного законодательства». На кого руководитель может возложить внутренний контроль? Важнее всего проверить тех сотрудников учреждения, у которых больше всего возможностей для нарушений, то есть руководителей подразделений, которые отвечают за осуществление внутренних бюджетных процедур. То есть проверять надо в первую очередь главного бухгалтера и главного экономиста. Чтобы квалифицированно проверить их действия, надо поручать проверку сотрудникам, имеющим равную или более высокую квалификацию. Реально ли иметь в штате учреждения отдельного сотрудника, равного по квалификации главному бухгалтеру или главному экономисту?

Кроме наличия соответствующей высокой квалификации, у сотрудника, который должен решать задачу «пресечь нарушения», должна быть еще одна важная особенность: он должен быть независим от проверяемых им лиц.

Таким образом, для качественного осуществления внутреннего контроля за работой главного бухгалтера (главного экономиста) надо иметь сотрудника с квалификацией главного бухгалтера (главного экономиста), но никак не подчиненного главному бухгалтеру.

Более того, в числе внутренних процедур в учреждении, которые должны быть подвергнуты внутреннему контролю, есть те, за которые ответственность несет руководитель. Возникает вопрос: кому в учреждении руководитель поручит контролировать себя?

Документирование результатов контроля

Результаты как инвентаризации, так и контроля должны быть оформлены и задокументированы (таблица 6).

Таблица 6

Обратим внимание на одну особенность рекомендованной методики документального оформления результатов «внутреннего контроля». Согласно пункту 17 Методических рекомендаций № 356 в регистрах (журналах) внутреннего финансового контроля отражаются данные о выявленных в ходе внутреннего финансового контроля недостатках и (или) нарушениях при исполнении внутренних бюджетных процедур, сведения об источниках бюджетных рисков и о предлагаемых (реализованных) мерах по их устранению. Указаний показывать в журнале перечень выполненных контрольных действий нет. В результате, у учреждения, которое никаких ошибок не обнаружило, журнал внутреннего финансового контроля будет пустым.

Практические плоды теоретических построений

Приведем реальный пример, как в одном учреждении реализовали внутренний финансовый контроль автоматизированным методом. К программе бюджетного учета был добавлен дополнительный отчет, суть которого в следующем:

• отчет берет полный перечень всех первичных документов, зарегистрированных в программе за выбранный период;
• к каждому первичному документу, в зависимости от его типа и специальных настроек, отчет приписывает фамилии сотрудников, которые отвечают за подготовку таких документов и за их проверку;
• отчет упорядочивает документы по категориям (бюджетные назначения/санкционирование/кассовое исполнение/начисление и т.д.);
• отчет выводит полный список всех документов за период, упорядоченный по видам и датам, с фамилиями ответственных сотрудников к каждому документу и местами для подписей;
• этот отчет-список документов назван «журнал внутреннего финансового контроля».

В результате процедура «внутреннего финансового контроля» в учреждении заключается в том, что из программы выводится полный список документов, к каждому из которых сотрудники ставят свои подписи. Как поступить органам внешнего финансового контроля, когда учреждение предъявит на проверке такой журнал внутреннего финансового контроля? Можно поверить, что в учреждении все в порядке, ведь выполнен выдающийся объем контрольной работы. Но означает ли толстая стопка распечаток с сотнями подписей, что в учреждении не было никаких нарушений бюджетного законодательства? Орган внешнего финансового контроля вполне может ревизовать все результаты.