Готовимся к применению СГС «Резервы»

Т. А. Фетисова

С 1 января 2020 года СГС «Резервы» будет применяться при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, а также при составлении бюджетной отчетности, бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений — начиная с отчетности 2020 года. Рассмотрим основные моменты.

Т. А. ФЕТИСОВА, ведущий эксперт, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах» (далее — СГС «Резервы») разработан в целях обеспечения единства системы требований к ведению бюджетного (бухгалтерского) учета и формированию информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом СГС «Резервы» устанавливает порядок признания (принятия к бухгалтерскому учету) резервов, их оценку, раскрытия информации о резервах, об условных обязательствах и условных активах в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Положения СГС «Резервы» применяются одновременно с положениями СГС «Концептуальные основы».

Вместе с тем СГС «Резервы» регулирует не все резервы, которые формируются при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета и формировании информации об объектах бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Так, формирование резерва под снижение стоимости материальных запасов регулируется СГС «Запасы», который также обязателен к применению с 1 января 2020 года. Резерв по сомнительным долгам регулируется положениями СГС «Доходы». Резерв по отпускам, который в настоящее время обязательно формируется при ведении бюджетного и бухгалтерского учета, до утверждения и применения СГС «Выплаты персоналу» регулируется Инструкцией № 157н.

Кроме того, СГС «Резервы» не применяется при исполнении:

• публичных нормативных обязательств, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности. Например, публичным нормативным обязательством является осуществление ежемесячной денежной выплаты ветеранам. Оно установлено Законом от 12 января 1995 г. № 5-ФЗ «О ветеранах»;
• обязательств по выплатам физическим лицам в связи с исполнением трудовых функций, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности;
• обязательств, возникающих по незавершенным договорам, за исключением обременительных договоров (обременительный договор — это договор, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить);
• затрат, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем).

Под регулирование СГС «Резервы» подпадают следующие виды резервов:

• резерв по претензиям, искам;
• резерв по реструктуризации;
• резерв по гарантийному ремонту;
• резерв по убыточным договорным обязательствам;
• резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

При этом важно понимать, при каких условиях создается резерв (см. рисунок 1).

Виды формируемых резервов

Резерв по претензиям, искам

Резерв по претензиям, искам — обязанность, возникающая из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий, а также претензий (исков) к публично-правовому образованию о возмещении вреда, причиненного физическому лицу или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту.

Примером принятия решения о формировании резерва по претензиям и искам может быть ситуация, когда по состоянию на отчетную дату учреждение является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения учреждение оценивает, что с высокой степенью вероятности судебное решение будет принято не в его пользу. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 1 401 20 29Х
«Прочие расходы»
Кредит 1 401 60 29Х
«Резервы предстоящих расходов по прочим расходам»
— формирование резерва по претензиям, искам на основании расчета, справки (ф. 0504833);

Дебет 1 501 93 29Х
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам»
Кредит 1 502 99 29Х
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам»
— принятие отложенного обязательства на сумму созданного резерва на основании расчета, справки (ф. 0504833);

Дебет 1 401 60 29Х
«Резервы предстоящих расходов по прочим расходам»
Кредит 1 302 9Х 73Х, 1 303 05 73X
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам», «Увеличение прочей кредиторской задолженности по расчетам с участниками бюджетного процесса»
— начисление расходов по оплате обязательств, в том числе признанных в судебном порядке, за счет резерва на основании решения суда, акта;

Дебет 1 501 13 29Х
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года по прочим расходам»
Кредит 1 502 11 29Х
«Доведенные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по прочим расходам»
— начисление сумм принятых обязательств за счет созданного ранее резерва для оплаты обязательств, оспариваемых в судебном порядке, на основании решения суда, акта;

Дебет 1 502 99 29Х
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам»
Кредит 1 501 93 29Х
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам»
— одновременное уменьшение ранее отраженных отложенных обязательств на основании Справки (ф. 0504833).

Резерв по реструктуризации

Резерв по реструктуризации — обязанность, возникающая в силу законодательства при принятии решения о реструктуризации деятельности субъекта учета, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации (упразднении) субъекта учета.

Реструктуризация деятельности — предполагаемое изменение деятельности субъекта учета, включающее изменение структуры (состава), объема и (или) способов ведения деятельности, численности кадрового состава и приводящие к существенному увеличению обязательств субъекта учета.

Резервы по реструктуризации деятельности возникают:

• если у субъекта учета есть план (программа) реструктуризации деятельности;
• субъект учета своими действиями и (или) заявлениями создал у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности, обоснованные ожидания, что план (программа) реструктуризации деятельности будет реализован в обозримом будущем.

План реструктуризации деятельности — это детальный утвержденный документ, определяющий:

• время начала исполнения плана (программы) и сроки проведения реструктуризации деятельности;
• вид деятельности и структурное подразделение, подлежащие реструктуризации, и его местонахождение;
• основные мероприятия по реструктуризации деятельности;
• примерную численность персонала (сотрудников), их должности с указанием функциональных обязанностей, которым будет выдана компенсация;
• размер обязательств;
• сроки доведения информации до лиц, права которых затрагиваются в ходе предстоящей реструктуризации деятельности.

Например, руководство субъекта учета утвердило план (программу) предстоящей реструктуризации деятельности, который предусматривает:

• сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности;
• место ее осуществления;
• вид деятельности, подлежащей реструктуризации;
• расходы на проведение реструктуризации;
• структурные подразделения, их функции;
• примерную численность сотрудников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений.

Если о существующем плане (программе) предстоящей реструктуризации деятельности сотрудникам не было объявлено, обязательство по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности, не будет признано резервом по реструктуризации (не соблюдены упомянутые выше критерии признания резервов).

Таким образом, необходимо объявить сотрудникам о существующем плане и согласовать его с их профсоюзом.

Резерв по гарантийному ремонту

Резерв по гарантийному ремонту — обязанность по осуществлению гарантийного ремонта и (или) текущему обслуживанию, которая будет осуществляться субъектом учета по требованию заказчиков (покупателей) в случаях, предусмотренных договором.

Например, субъект учета производит, продает оборудование и на реализованную продукцию предоставляет гарантию. За 2016 год сумма выручки от реализации составила 1,5 млн рублей, за 2017 год — 2 млн рублей, за 2018 год — 1,8 млн рублей. Сумма фактических расходов на осуществление гарантийного ремонта составила соответственно 40 тыс. рублей, 75 тыс. рублей, 60 тыс. рублей. За первый квартал 2019 года выручка от реализации составила 1,1 млн рублей.

Доля фактических расходов на осуществление гарантийного ремонта в объеме выручки от реализации составит:

∑ ФР / ∑ Выручки = (40 + 75 +
+ 60) : (1 500 + 2 000 + 1 800) ×
× 100 = 3,3 %.

Следовательно, резерв по гарантийному ремонту можно установить в сумме 36 300 рублей (1 100 000 × 3,3 %).

Резерв по гарантийному ремонту целесообразно создавать, чтобы гарантийные расходы не оказывали существенного влияния на себестоимость продукции и распределялись равномерно в течение года.

Резерв по убыточным договорам

Резерв по убыточным договорным обязательствам — обязанность по осуществлению расходов на исполнение обязательств по договору, цена которого была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов (условий компенсации затрат на исполнение договора исключительно за счет доходов от исполнения такого договора), которые в процессе исполнения договора по не зависящим от субъекта учета причинам превысили экономические выгоды, планируемые к получению от исполнения договора.

Например, незанятая или частично занятая арендованная недвижимость. Субъект учета перестает использовать арендованную недвижимость в своей деятельности, либо субаренда невозможна, невыгодна, осуществляется по низкой арендной ставке. В этом случае создается резерв по неизбежным арендным платежам (резерв по убыточным договорным обязательствам). Указанный резерв также необходим в ситуации, когда ожидаемые экономические выгоды от использования недвижимости становятся меньше арендных платежей по договору.

ПРИМЕР

Субъект учета арендует помещение по договору, арендные платежи по которому составляют 165 000 рублей в год. Срок аренды — 10 лет. Также существует возможность досрочного прекращения договора — через три года заплатить штраф в сумме 180 000 рублей. Чтобы решить, является ли договорное обязательство убыточным, необходимо сравнить:

— стоимость исполнения обязанностей, предусмотренных договором:

165 000 × 10 — (180 000 +
+ 165 000 × 3) = 975 000 руб.;

— затраты в случае досрочного расторжения договора:

165 000 × 3 + 180 000 =
= 675 000 руб.

Вторая сумма меньше, поэтому договорное обязательство не является убыточным. Резерв не создается.

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации — обязанность по демонтажу и выводу объектов основных средств из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, возникающая по договору купли-продажи, пользования, иному договору (соглашению), устанавливающему условия использования объекта имущества.

Первоначальное признание и оценка резервов

Первоначальное признание резервов приведено на рисунке 2.

Резерв признается в сумме, представляющей собой расчетно (документарно) обоснованную оценку обязательства на отчетную дату.

Резервы подлежат обязательному дисконтированию, если предполагаемый срок исполнения обязательства, по которому сформирован резерв, превышает 12 месяцев после годовой отчетной даты.

Сумма резерва определяется с учетом дисконтирования его величины. В качестве ставки дисконтирования используется ключевая ставка Банка России, действующая на отчетную дату, на которую составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При оценке величины резерва не принимаются в расчет:

• суммы налогов, подлежащие уплате в связи с исполнением обязательства;
• суммы ожидаемых встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, планируемых при исполнении обязательства;
• поступления, ожидаемые от выбытия активов, связанных с исполнением обязательства.

Резерв по претензиям, искам

Признание на основании предъявленных претензий, исков:

• на дату получения претензионного требования — по оспоримым претензионным требованиям, по которым субъектом учета предполагается досудебное урегулирование;
• на дату уведомления субъекта учета о принятии иска к судебному производству — по оспоримым исковым требованиям, по которым субъектом учета не предполагается досудебное урегулирование.

Признается в полной сумме претензионных требований и исков. В рамках формирования учетной политики субъект учета вправе установить особенности признания суммы резерва по претензиям, искам, например, с учетом экспертного мнения собственной юридической службы.

Резерв по претензиям, искам, предъявленным к публично-правовому образованию и удовлетворяемым за счет соответствующей казны, признается в бухгалтерском учете:

• в случае претензионного (досудебного) урегулирования предъявленных требований;
• и (или) при наличии оснований для обжалования судебного акта.
• Обратите внимание, в ином случае резерв не формируется и обязательство признается по судебному акту (исполнительному документу).

Резерв по реструктуризации

В расчет резерва по реструктуризации включаются дополнительные затраты, непосредственно связанные с реструктуризацией. Например, оплата консультационных услуг, непосредственно связанных с реструктуризацией, затраты, связанные с прекращением действия договора (неустойка за расторжение договора аренды).

Не могут быть включены в расчет резерва по реструктуризации:

• инвестиции в новые системы;
• затраты на маркетинг;
• заработная плата сотрудников, которые будут продолжать работать в обычном порядке;
• затраты по изменению наименования субъекта учета и т. п.

Резерв по гарантийному ремонту

Данный резерв признается в момент передачи работ, услуг, товаров заказчику (покупателю) на основании предъявленных претензий, исков.

Порядок расчета резерва устанавливается субъектом учета самостоятельно в рамках формирования его учетной политики.

Резерв по убыточным договорным обязательствам

Резерв по убыточным договорным обязательствам признается на дату подтверждения финансово-экономическим обоснованием, составленным субъектом учета, убыточности дальнейшего исполнения договора, условия исполнения которого изменились по не зависящим от субъекта учета причинам.

Признается в размере ожидаемого превышения затрат на исполнение договора над экономическими выгодами от его исполнения, подтвержденного финансово-экономическим обоснованием исполнения договора.

Убыточные договорные обязательства — превышение расходов на исполнение обязательств по договору, цена которого была самостоятельно установлена субъектом учета исходя из условий безубыточности и самостоятельного покрытия расходов, над экономическими выгодами, планируемыми к получению от исполнения такого договора.

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации

Этот резерв признается:

на дату признания в бухгалтерском учете в соответствии с положениями СГС «Основные средства» объекта основных средств, условия эксплуатации которого согласно договору (соглашению) о его приобретении (создании, пользовании) предусматривают осуществление субъектом учета расходов при выводе объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором объект расположен;

на дату признания объекта основных средств, полученного от другой организации государственного сектора, по которому существует обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации, предусмотренная договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.

Резерв на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации признается:

в сумме планируемых обязательств по демонтажу, расчетно (документально) подтвержденных субъектом учета на момент принятия объекта основных средств к учету, и (или) в сумме обязательств по восстановлению участка, на котором расположен принимаемый к учету объект основных средств;

в сумме резерва на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации, отраженной в передаточных документах при признании объекта основных средств, полученного субъектом учета от собственника (учредителя), иной организации государственного сектора, по которому существует обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта из эксплуатации, предусмотренная договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.

Одновременно с резервом на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации субъектом учета признаются в составе объектов учета нефинансовых активов будущие расходы на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

Последующая оценка резервов

Последующая оценка резервов приведена на рисунке 3.

Списание резервов

При признании затрат и (или) при признании кредиторской задолженности по выполнению обязательства, по которому резерв был создан, списание отражается записью:

Дебет 0 401 60 ХХХ
«Резервы предстоящих расходов»
Кредит 0 302 ХХ 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности».

В случае избыточности суммы признанного резерва или в случае прекращения выполнения условий признания резерва неиспользованная сумма резерва списывается с отнесением на уменьшение расходов (финансового результата) текущего периода и отражается записью:

Дебет 0 401 60 ХХХ
«Резервы предстоящих расходов»
Кредит 0 401 20 ХХХ
«Расходы текущего финансового года».

В случае недостаточности суммы признанного резерва разница между суммой признанного резерва и затратами по исполнению обязательства признается расходами (затратами) текущего периода.

Раскрытие информации о резервах

Раскрытие информации о резервах приведено на рисунке 4.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство — информация о возникновении у субъекта учета обязанности по осуществлению расходов в целях исполнения обусловленного законодательством России требования к нему физического или юридического лица, публично-правового образования, субъекта международного права:

• неопределенного по величине;
• с ненаступившим сроком его исполнения;
• в обозримом будущем не ожидается выбытие активов;
• величина расходов не может быть расчетно-документально оценена.

Обязательство, по которому субъект учета несет солидарную ответственность, и исполнение которого потребует выбытия активов субъекта учета только в случае отказа в исполнении другими участниками солидарной ответственности, признается условным обязательством.

Условное обязательство подлежит раскрытию субъектом учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности без признания резервов.

Условные обязательства подлежат постоянному анализу с целью оценки вероятности оттока ресурсов.

Например, в течение последних пяти лет правительство заявляет о своем намерении ввести дополнительный налог. Пока правительство не предпримет дальнейших шагов по введению нового вида налогообложения, условное обязательство не учитывается, поскольку вероятность наступления этого события мала.

Информация о праве субъекта учета на актив, возникающем в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, при наступлении независимо от воли субъекта учета в обозримом будущем событий, подлежит раскрытию субъектом учета в бухгалтерской (финансовой) отчетности без признания активов в бухгалтерском учете.

Например, субъект учета предоставил другой организации объект недвижимости на условиях операционной аренды. Досрочное расторжение договора возможно при уплате штрафа. Признать дебиторскую задолженность в размере штрафа нельзя до момента расторжения договора.

Условные обязательства и условные активы не признаются объектами бухгалтерского учета. Стоимостная оценка условных обязательств и условных активов не производится. Учет ведется простой ре­естровой записью на основании управленческой информации, представленной в бухгалтерскую службу субъекта учета.

В случаях, когда обязательство частично квалифицируется как резерв, а частично как условное обязательство, информация об условном обязательстве раскрывается в увязке с информацией о соответствующем резерве.

Например, субъекту учета предъявлен иск за нарушение требований антимонопольного законодательства. В 2018 году субъект учета признает условное обязательство, так как убежден в том, что вряд ли придется платить по иску. В 2019 году суд выносит решение не в пользу субъекта учета, и сумма по иску признается в качестве резерва.

Данные об условных обязательствах, условных активах, формирующие существенную информацию, подлежат раскрытию в текстовой части Пояснительной записки, в том числе:

• краткое их описание;
• оценка их влияния на финансовые показатели.

Переходные положения при первом применении СГС «Резервы»

Переходные положения при первом применении приведены на рисунке 5.

Результаты начисления резервов при первом применении СГС «Резервы» раскрываются в бухгалтерской (финансовой) отчетности как корректировка входящих остатков в том периоде, в котором положения СГС «Резервы» были применены впервые.

Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за период, в котором СГС «Резервы» был применен впервые.

Счета 0 401 50 ХХХ, 0 401 60 ХХХ

Еще раз обращаем внимание, что резервы по отпускам не подпадают под действие СГС «Резервы», а будут регулироваться СГС «Выплаты персоналу». Вместе с тем, в настоящее время все обязаны создавать резервы по отпускам, но по тем отпускам, за которые работник (сотрудник) отработал.

На счете 0 401 60 ХХХ «Резервы предстоящих расходов» отражают резервы на отпуск за отработанное время.

Обязательства по выплате заработной платы принимаются на весь годовой объем лимитов бюджетных обязательств, выделенных на текущий финансовый год, в том числе с учетом отпускных, и отражаются записью:

Дебет 1 501 13 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года по заработной плате»
Кредит 1 502 11 211
«Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате».

При начислении резерва на отпуск за отработанное время:

Дебет 1 401 20 211
«Расходы по заработной плате»
Кредит 1 401 60 211
«Резервы предстоящих расходов по заработной плате»,

одновременно:

Дебет 1 501 93 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода)
по заработной плате»
Кредит 1 502 99 211
«Доведенные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по заработной плате».

По факту оплаты отпускных за фактически отработанное время:

Дебет 1 502 99 211
«Доведенные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по заработной плате»
Кредит 1 502 11 211
«Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате»;

Дебет 1 501 13 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года по заработной плате»
Кредит 1 501 93 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате».

На сумму выплаченных отпускных уменьшаем годовой объем принятых обязательств методом «Красное сторно»:

Дебет 1 501 13 211
«Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств текущего финансового года по заработной плате»
Кредит 1 502 11 211
«Принятые обязательства текущего финансового года по заработной плате».

Резервы на отпуск, начисленный авансом, не формируются, а отражаются на счете 0 401 50 ХХХ «Расходы будущих периодов». Пример отражения в бюджетном (бухгалтерском) учете операций по отпускам, предоставленным авансом, приведен на рисунке 6.