Новый класс объектов учета: комплексы объектов основных средств
Норма учета, о которой мы будем говорить в этой статье, действует уже полтора года. Но до сих пор остается много вопросов по ее практическому применению. Возможно, причина в том, что бухгалтеры пока не начали в полной мере исполнять эту норму. А может потому, что контролирующие органы еще не начали проверять ее исполнение.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Комплекс как объект учета
СГС «Основные средства» ввел новый класс объектов учета — комплексы основных средств. Термин «комплекс» в учете основных средств не нов. Правда, раньше это был "комплекс конструктивно сочлененных предметов"[1]. Это определение с 2005 года переносили из инструкции в инструкцию. Наконец с 2018 года его включили в пункт 10 СГС «Основные средства». С 2005 года в определение было добавлено несколько фраз, которые не внесли существенного изменения:
«Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно».
В этом определении речь идет о таких предметах, которые соединены между собой и к тому же вместе функционируют. В соответствии с ним многие годы учреждения объединяют мониторы и системные блоки в «комплексы конструктивно сочлененных предметов».
Кроме повторения этой нормы в пункт 10 СГС «Основные средства» было добавлено определение нового класса объектов учета: «Объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, стоимость которых не является существенной (например, библиотечные фонды, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы, иная мебель, используемая для обстановки одного помещения), объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств согласно учетной политике субъекта учета с учетом положений Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета».
Некоторое уточнение приведено в письме Минфина России от 15 декабря 2017 г. № 02-07-07/84237: «С целью объединения основных средств в один инвентарный объект (комплекс объектов основных средств) субъект учета вправе в рамках учетной политики определить, что критериями отнесения стоимости объектов основных средств к несущественной стоимости являются критерии, установленные СГС „Основные средства“ для начисления 100 % амортизации при вводе в эксплуатацию».
Итак, «комплекс объектов основных средств» согласно СГС «Основные средства» может соединять в себе любое количество основных средств на основании двух признаков:
- срок полезного использования каждого отдельного объекта должен быть одинаковым;
- цена каждого отдельного объекта должна быть «несущественной», например, не больше 100 000 рублей.
Никаких иных требований для «комплекса объектов основных средств» не установлено.
Приказом Минфина России от 31 марта 2018 года № 64н в Инструкцию № 157н было добавлено два небольших упоминания о комплексах объектов основных средств:
- каждому объекту основных средств, входящему в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом, присваивается внутренний порядковый инвентарный номер комплекса объектов, формируемый как совокупность инвентарного номера комплекса объектов и порядкового номера объекта, входящего в комплекс (п. 46 Инструкции № 157н);
- инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на комплекс объектов основных средств. Инвентарная карточка группового учета основных средств открывается для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря, иных комплексов объектов основных средств (п. 54 Инструкции № 157н).
При этом в Методические рекомендации № 52н никаких новых указаний в отношении Инвентарной карточки группового учета нефинансовых активов (ф. 0504032) (далее — Инвентарная карточка группового учета (ф. 0504032)) внесено не было.
Но если попробовать отразить в учете «комплекс объектов основных средств», сразу возникнет много вопросов. Прямого ответа на них в законодательстве об учете мы не найдем. У бухгалтера есть подсказка: в СГС «Основные средства» в числе комплексов объектов основных средств упоминаются «библиотечные фонды». Порядок их учета регламентирован достаточно полно, и это поможет нам разобраться с учетом иных видов комплексов объектов основных средств.
Начнем с наименования инвентарного объекта. Чтобы обозначить специфичный способ их учета, надо как-то особенным образом назвать эти комплексы.
Рассмотрим такие основные средства, как мебель. Вся мебель в учреждении, вероятнее всего, имеет одинаковый срок полезного использования. И практически нет единиц мебели, которые были бы дороже 100 000 рублей. Поэтому согласно пункту 10 СГС «Основные средства» всю мебель в учреждении можно объединить в один инвентарный объект «мебельный фонд».
В любом учреждении есть некоторое количество компьютерной техники. В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1, для объектов основных средств с кодами ОКОФ 320.26.2 «Компьютеры и периферийное оборудование» срок полезного использования не определен. Несмотря на это, наиболее часто для всех видов компьютерной техники устанавливают срок полезного использования три года, соответствующий второй амортизационной группе. Обычная стоимость компьютерной техники — менее 100 000 рублей за единицу. Поэтому согласно пункту 10 СГС «Основные средства» все подобные предметы в учреждении можно объединить в один инвентарный объект «компьютерный фонд».
В таких учреждениях, как центр социального обслуживания населения (ЦСОН), нередко приобретают велосипеды для социальных работников. Допустим, в ЦСОН есть 45 велосипедов, каждый из которых стоит существенно меньше 100 000 рублей. У всех велосипедов — одинаковый срок полезного использования. Следовательно, учреждение может в соответствии с пунктом 10 СГС «Основные средства» все велосипеды объединить в один инвентарный объект «велосипедный фонд».
Единственная специфическая особенность «библиотечного фонда» как объекта учета состоит в том, что в бухгалтерском учете ни в какой форме не отражаются индивидуальные идентификаторы каждой книги. Этого и не требуется, потому что индивидуальный учет книг ведет библиотека по соответствующим правилам. А для «мебельного фонда», «компьютерного фонда», «велосипедного фонда» бухгалтерии необходимо вести индивидуальный учет каждого объекта в Инвентарных карточках группового учета (ф. 0504032).
Операции с комплексом
Первоначальное формирование комплекса
Согласно положениям пункта 10 СГС «Основные средства» порядок объединения основных средств в комплексы учреждению следует закрепить в своей учетной политике. Или же установить, что учреждение не будет ничего объединять в комплексы.
Если учреждение решит объединить всю мебель в один или несколько «мебельных фондов», отразить это в учете не представит сложности: потребуется списать отдельные объекты мебели и начисленную на них амортизацию в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами», а затем принять к учету объект «мебельный фонд» также в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» на общую балансовую стоимость и общую сумму амортизации. Считаем, что в объект «мебельный фонд» также можно будет включить и те объекты, которые были списаны при вводе в эксплуатацию и отражены в учете на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации». Понадобится списать с забалансового счета и увеличить стоимость объекта «мебельный фонд» на стоимость этой мебели, а также увеличить амортизацию объекта «мебельный фонд» на ту же сумму.
Добавление объекта в комплекс
В СГС «Основные средства» указано условие, согласно которому основные средства в «комплексе объектов основных средств» должны иметь одинаковый срок полезного использования, но при этом не указано, что фактический срок использования должен быть одинаковым. По аналогии с «библиотечными фондами»: в составе «библиотечного фонда» могут быть книги самого разного фактического возраста; точно так же в состав «компьютерного фонда» может входить компьютерная техника самого разного фактического возраста, и это никак не нарушит положения СГС «Основные средства».
Перечень обстоятельств, при которых возможно увеличение балансовой стоимости объекта основных средств, приведен в пункте 19 СГС «Основные средства». И в этом списке нет вариантов, похожих на «добавление объекта в комплекс объектов основных средств». Но отсутствие такой нормы никак не мешает увеличивать стоимость «библиотечного фонда» за счет вновь поступивших книг.
Добавить в «компьютерный фонд» поступивший в учреждение компьютер можно точно так же, как ввести в «библиотечный фонд» книгу:
- увеличить стоимость «компьютерного фонда» на стоимость поступившего компьютера;
- увеличить сумму амортизации «компьютерного фонда» на ту же величину;
- присвоить поступившему компьютеру составной инвентарный номер, состоящий из инвентарного номера «компьютерного фонда» и порядкового номера компьютера в комплексе;
- внести поступивший компьютер в Инвентарную карточку группового учета (ф. 0504032) «компьютерного фонда».
Вывод объекта из комплекса
Иногда требуется прекратить признание в учете отдельного предмета, входящего в состав комплекса объектов основных средств, например, выбытие одного стула из «мебельного фонда». Можно применить тот же алгоритм, как и в случае, когда из библиотечного фонда выбывает одна книга:
- уменьшить балансовую стоимость объекта «мебельный фонд» на стоимость выбываемого стула. Бухгалтерские записи оформить в зависимости от причины/направления выбытия объекта;
- уменьшить амортизацию «мебельного фонда» на ту же сумму;
- отразить выбытие стула в Инвентарной карточке группового учета (ф. 0504032) «мебельного фонда».
Обосновать прекращение признания объекта в учете — вопрос вне компетенции бухгалтера. Это решает постоянно действующая комиссия учреждения по поступлению и выбытию активов. Бухгалтеру необходимо только получить должным образом оформленный первичный документ и отразить его в учете.
По поводу прекращения признания в учете отдельных основных средств, входящих в состав комплекса объектов основных средств, есть некоторая неоднозначность.
О чем идет речь в разделе VIII «Прекращение признания (выбытие с бухгалтерского учета) объекта основных средств» СГС «Основные средства» — об инвентарном объекте основных средств (единице учета) или об отдельном предмете основных средств? Если в СГС «Основные средства» установлен именно порядок прекращения признания в учете инвентарного объекта основных средств, то значит, что эти нормы не относятся к списанию отдельных объектов. Ведь в случае выбытия из комплекса отдельных предметов сам инвентарный объект, то есть комплекс, не выбывает. А раз инвентарный объект не выбывает, значит, положения стандарта о порядке выбытия инвентарных объектов неприменимы.
Внутреннее перемещение объектов комплекса
Так как отдельные основные средства, входящие в комплекс объектов основных средств, не являются самостоятельными объектами, подлежащими отражению на счетах учета, понятие их «внутреннего перемещения» не имеет смысла. Для индивидуального учета объектов, входящих в комплекс, предписан учетный регистр Инвентарная карточка группового учета (ф. 0504032). В нем каждый объект, входящий в комплекс, должен быть отражен отдельно, в соответствии с датой своего поступления. Если учреждение хочет закрепить разные объекты, входящие в комплекс, за разными сотрудниками или зафиксировать документально факт их нахождения в разных местах хранения, то в Инвентарную карточку группового учета (ф. 0504032) можно добавить соответствующие графы. Так как Инвентарная карточка группового учета (ф. 0504032) является учетным регистром, для того чтобы делать в ней записи, бухгалтеру потребуется первичный документ. Это может быть любой первичный документ, который допустимо использовать для документального оформления передачи основных средств между сотрудниками и/или местами хранения. На его основании бухгалтер не будет делать записи на счетах учета — только записи в Инвентарной карточке группового учета (ф. 0504032).
Модернизация объекта, входящего в комплекс
Пунктом 19 СГС «Основные средства» установлено, что в результате модернизации основного средства может быть увеличена стоимость основного средства. При этом в пункте 27 Инструкции № 157н уточнено, что модернизация и техническое перевооружение не всегда ведут к увеличению балансовой стоимости основного средства, а только «при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта». Но комплекс объектов основных средств имеет переменный состав в течение всего периода эксплуатации, поэтому для комплекса понятие «нормативные показатели функционирования» не имеет смысла. Следовательно, для такого класса объектов, как комплекс объектов основных средств, модернизация не ведет к увеличению балансовой стоимости.
Инвентаризация комплекса
При инвентаризации комплексов объектов основных средств следует проверить наличие всех составляющих, которые входят в состав комплекса. Это даже проще, чем если бы эти основные средства не входили в состав комплекса, а учитывались отдельно, потому что в комплексе объектов основных средств у всех предметов должны быть инвентарные номера, а вне комплекса у основных средств стоимостью до первого ценового предела (до 10 000 рублей включительно) инвентарных номеров может и не быть.
При инвентаризации предметов, составляющих комплекс объектов основных средств, фактические данные о наличии следует сверять с учетными данными из Инвентарной карточки группового учета (ф. 0504032).
[1] Пункт 19 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (в настоящее время не действует).