Порядок формирования себестоимости государственных (муниципальных) услуг
При формировании годовой отчетности учреждениями заполняется Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710). Порядок ее составления напрямую зависит от выбранного в учетной политике метода калькулирования себестоимости работ (услуг). В настоящей статье на практических примерах рассматривается порядок формирования себестоимости услуг (работ) по государственному заданию с применением счета 4 109 00 000.
А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Общий порядок формирования себестоимости услуг (работ)
Для формирования себестоимости услуг (работ) Инструкцией № 157н предусмотрен счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. Определений для этих понятий Инструкция № 157н не предлагает. Их можно найти в пункте 28 СГС «Запасы»:
- прямые затраты определяются как расходы, напрямую связанные с изготовлением (выполнением) соответствующей готовой продукции, работы, услуги, непосредственно относимые на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги);
- накладные расходы — это расходы, непосредственно связанные с изготовлением партий готовой продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относимые на себестоимость единицы готовой продукции, работы (услуги) путем их распределения.
Положениями Инструкции № 157н установлено следующее:
- на счете 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» учитываются прямые затраты, а также формируется себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
- на счете 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» учитываются накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг.
Кроме прямых и накладных затрат установлено понятие общехозяйственных затрат. И хотя напрямую определение таких затрат законодательством по бюджетному учету не дано, по своей сущности они связаны не столько с оказанием услуг (выполнением работ), сколько с содержанием учреждения в целом. Для учета общехозяйственных расходов предусмотрен счет 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».
Формирование себестоимости при оказании одной услуги (работы)
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам. В этой ситуации учреждение может принять решение, что и общехозяйственные расходы, понесенные им при выполнении этой единственной работы (услуги), могут напрямую относиться на ее себестоимость. В случае если государственное (муниципальное) задание предполагает оказание только одной (единственной) услуги (работы), все затраты учреждения могут считаться прямыми. Полная себестоимость этой работы (услуги) в таком случае будет собираться на одном счете 4 109 60 200 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг». Аналогичный вывод приведен в письме Минфина России от 20 марта 2019 г. № 02-06-05/18547 (далее — Письмо № 02-06-05/18547).
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) производится либо учреждением самостоятельно, либо органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. Способ следует прописать в учетной политике учреждения.
Отнесение себестоимости выполненных работ, оказанных услуг отражается на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Данное положение предусмотрено пунктом 153 Инструкции № 174н (для бюджетных учреждений) и пунктом 181 Инструкции № 183н (для автономных учреждений).
ПРИМЕР 1
Бюджетное учреждение — университет оказывает единственную услугу высшего образования (расходы учреждения за отчетный период приведены в таблице 1).
Таблица 1
|
Вид расходов |
Сумма, руб. |
|
Заработная плата основного персонала |
12 000 000 |
|
Страховые взносы |
3 624 000 |
|
Использование приобретенных материалов |
1 500 000 |
|
Амортизация основных средств |
1 200 000 |
|
Заработная плата АУП |
4 000 000 |
|
Страховые взносы АУП |
1 208 000 |
|
Коммунальные услуги |
5 200 000 |
|
Содержание имущества |
2 500 000 |
|
Прочие услуги |
1 200 000 |
|
Налог на имущество |
1 000 000 |
|
ИТОГО |
33 432 000 |
В соответствии с принятой учетной политикой все расходы учреждения считаются прямыми. В учете учреждения бухгалтер сделает следующие записи (см. таблицу 2).
Таблица 2
|
№ |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
|
Начисление прямых расходов |
||||
|
1 |
На оплату труда основного персонала |
4 109 60 211 |
4 302 11 737 |
12 000 000 |
|
2 |
На социальное страхование основного персонала |
4 109 60 213 |
4 303 10 737 4 303 02 737 4 303 07 737 4 303 06 737 |
3 624 000 |
|
3 |
По использованию материалов |
4 109 60 272 |
4 105 00 44Х |
1 500 000 |
|
4 |
Амортизация основных средств |
4 109 60 271 |
4 104 00 411 |
1 200 000 |
|
5 |
На заработную плату АУП |
4 109 60 211 |
4 302 11 731 |
4 000 000 |
|
6 |
На социальное страхование АУП |
4 109 60 213 |
4 303 10 731 4 303 02 731 4 303 07 731 4 303 06 731 |
1 208 000 |
|
7 |
На коммунальные услуги |
4 109 60 223 |
4 302 23 73Х |
5 200 000 |
|
8 |
На содержание имущества |
4 109 60 225 |
4 302 25 73Х |
2 500 000 |
|
9 |
На прочие услуги |
4 109 60 226 |
4 302 26 73Х |
1 200 000 |
|
10 |
На имущество |
4 109 60 291 |
4 303 12 731 |
1 000 000 |
|
Итого расходов |
33 432 000 |
|||
|
11 |
Отнесена на финансовый результат себестоимость оказанных услуг |
4 401 10 131 |
4 109 60 200 |
33 432 000 |
В конце года учреждению следует заполнить Справку по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) (далее — Справка (ф. 0503710)). При формировании раздела 2 «Расшифровка расходов, принятых в уменьшение доходов отчетного периода» Справки (ф. 0503710) в графе 4 отражаются дебетовые обороты по счету 4 401 10 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» в сумме фактических расходов, отнесенных на уменьшение финансового результата с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 4 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг».
Рассмотренная в примере 1 услуга высшего образования в соответствии с Приказом № 132н относится на подраздел 0706 «Высшее образование». Схематически Справка (ф. 0503710) для примера 1 будет заполнена следующим образом (разбивка строк по статьям (подстатьям) КОСГУ к группе 200 «Расходы» в графе 3 не показана) (таблица 3).
Таблица 3
Формирование себестоимости при оказании нескольких услуг (работ)
Если учреждение оказывает больше одной услуги, применения одного только счета 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» будет недостаточно. В соответствии с пунктом 139 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется в разрезе видов производимой учреждением готовой продукции, выполняемых работ, услуг по видам (кодам, при их наличии) расходов. Таким образом, учреждению следует в рамках формирования рабочего плана счетов в учетной политике предусмотреть количество аналитических счетов к счету 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг», равное количеству оказываемых услуг (работ), включенных в госзадание.
Несмотря на то что Справка (ф. 0503710) формируется по кодам раздела и подраздела, даже если несколько услуг, включенных в госзадание, будут отнесены на один и тот же подраздел, по нашему мнению, экономически целесообразно предусмотреть для них отдельные счета 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» для формирования полной себестоимости услуг.
Полная себестоимость каждой услуги в таком случае будет формироваться на отдельных аналитических счетах 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг». На этих же счетах первоначально будут учтены прямые затраты — непосредственно относящиеся на себестоимость выполнения работы, оказания услуги.
Учет затрат, в том числе по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), учреждение осуществляет самостоятельно — в учетной политике определяет перечень прямых и накладных затрат. При этом накладные затраты по определению связаны с оказанием нескольких услуг вместе. А следовательно, их необходимо распределить между услугами. В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н распределение накладных расходов может производиться одним из способов:
- пропорционально прямым затратам по оплате труда;
- пропорционально материальным затратам;
- пропорционально иным прямым затратам;
- пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
- в соответствии с иным показателем, характеризующим результаты деятельности учреждения.
Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
При изготовлении различных видов готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг накладные расходы на основании первичных учетных документов — Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения, отражаются в соответствии с содержанием хозяйственной операции по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». Данное положение предусмотрено пунктами 60 Инструкций № 174н и 183н.
Кроме накладных затрат в случае оказания нескольких услуг учреждением в учетной политике может быть определен перечень общехозяйственных расходов. Согласно пункту 135 Инструкции № 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц):
- распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг;
- в части нераспределяемых расходов — относятся на увеличение расходов текущего финансового года.
Порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть определен в учетной политике. При этом он может отличаться от порядка распределения накладных расходов. В учетной политике можно определить, например:
- распределение накладных расходов — пропорционально заработной плате основного персонала;
- распределение общехозяйственных расходов — пропорционально количеству оказанных за отчетный период услуг.
Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций распределения общехозяйственных расходов учреждения, произведенных за отчетный период (месяц), при формировании фактической стоимости изготовления различных видов готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг на основании первичных учетных документов — Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с приложением расчета их распределения способом, утвержденным учетной политикой учреждения, отражается в соответствии с содержанием хозяйственной операции.
Данное положение предусмотрено пунктами 61 Инструкций № 174н и 183н. Операцию по распределению общехозяйственных расходов между видами оказываемых услуг целесообразно отражать по дебету счета 0 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» и кредиту счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы».
В дальнейшем не распределенные на себестоимость готовой продукции, работ, услуг общехозяйственные расходы относятся на уменьшение финансового результата с отражением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года» (по виду доходов) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы». Аналогичное предложение приведено в письме Минфина России от 29 апреля 2019 г. № 02-07-10/31748.
Таким образом:
отражение общехозяйственных затрат, распределяемых на себестоимость каждого вида оказываемых услуг (выполняемых работ), отражается бухгалтерской записью:
Дебет 4 109 60 200
«Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг»
Кредит 4 109 80 200
«Общехозяйственные расходы учреждений»;
отнесение на финансовый результат учреждения общехозяйственных затрат, не распределяемых на себестоимость, сопровождается записью:
Дебет 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 109 80 200
«Общехозяйственные расходы учреждений».
При этом законодательство по бухгалтерскому учету не определяет конечный перечень распределяемых и нераспределяемых общехозяйственных расходов, а следовательно, их можно определить в учетной политике.
В соответствии с пунктом 137 Инструкции № 157н незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается в фактическую стоимость незавершенного производства. Как правило, понятие «незавершенное производство» относится только к готовой продукции. Это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку. А государственное (муниципальное) задание включает оказание определенного объема услуг или выполнение работ. По нашему мнению, если госзадание в конце года считается выполненным, все общехозяйственные затраты целесообразно распределять на себестоимость оказанных услуг (работ).
В рамках формирования учетной политики учреждение может отказаться от перечня накладных затрат. В таком случае все расходы на оказание госуслуг (работ) будут делиться между прямыми и общехозяйственными. Такой подход к формированию затрат по госзаданию приведен, например, для федеральных учреждений в постановлении Правительства России от 26 июня 2015 г. № 640 (далее — Постановление № 640). Согласно пункту 16 Постановления № 640 базовый норматив затрат на оказание государственной услуги состоит из базового норматива затрат:
- непосредственно связанных с оказанием государственной услуги;
- на общехозяйственные нужды на оказание государственной услуги.
В свою очередь базовый норматив затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, включает в себя следующие расходы:
- на оплату труда работников, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, включая страховые взносы;
- на приобретение материальных запасов и на приобретение движимого имущества (основных средств и нематериальных активов), используемого в процессе оказания государственной услуги, с учетом срока его полезного использования, а также затраты на аренду указанного имущества;
- иные, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.
Согласно приведенному положению затраты на приобретение основных средств могут быть понесены за счет субсидии на госзадание, а также расходы на амортизацию таких основных средств могут относиться на себестоимость услуг (выполняемых работ), оказываемых в рамках госзадания.
Базовый норматив затрат на общехозяйственные нужды включает:
- затраты на коммунальные услуги;
- затраты на содержание объектов недвижимого имущества, а также затраты на аренду указанного имущества;
- затраты на содержание объектов особо ценного движимого имущества, а также затраты на аренду указанного имущества;
- затраты на приобретение услуг связи;
- затраты на приобретение транспортных услуг;
- затраты на оплату труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги;
- затраты на прочие общехозяйственные нужды.
Постановление № 640 для федеральных учреждений предполагает отдельный, не включаемый в себестоимость госуслуг (работ) норматив на уплату налогов, базой по которым является имущество (налог на имущество, земельный налог). Таким образом, федеральным учреждениям целесообразно начислять данные налоги по дебету счета 4 401 20 291 «Расходы экономического субъекта в части налогов, пошлин и сборов». Для государственных учреждений субъектов и муниципальных учреждений порядок, установленный Постановлением № 640, не применяется. Пункт 131 Инструкции № 174н и пункт 159 Инструкции № 183н позволяют начислять эти налоги как в дебет счета 4 401 20 291 «Расходы экономического субъекта в части налогов, пошлин и сборов», так и в дебет счета 4 109 Х0 291 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг в части налогов, пошлин и сборов». Порядок начисления данных налогов учреждениям целесообразно прописать в учетной политике.
Постановление № 640 для федеральных учреждений предполагает затраты на содержание объектов недвижимого и особо ценного движимого имущества считать общехозяйственными затратами. Однако пункты 153 Инструкции № 174н и 181 Инструкции № 183н определяют, что начисление расходов по содержанию недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовым источником которых являлась субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания, отражается на основании первичных (сводных) учетных документов по соответствующим объектам учета по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов счета 4 401 20 200 «Расходы экономического субъекта». Аналогичное положение приведено в Письме № 02-06-05/18547. По нашему мнению, в случае если учреждение может отделить данные расходы от расходов на содержание иного имущества, целесообразно их отражать в бухгалтерском учете согласно положениям Инструкций № 174н и 183н.
ПРИМЕР 2
Бюджетное учреждение — университет в рамках государственного задания оказывает два вида услуг — высшее образование и профессиональная подготовка (расходы учреждения за отчетный период приведены в таблице 4).
Таблица 4
|
Вид расходов |
Услуга 1 |
Услуга 2 |
|
Прямые расходы |
||
|
Заработная плата основного персонала |
12 000 000 |
6 000 000 |
|
Страховые взносы |
3 624 000 |
1 812 000 |
|
Использование приобретенных материалов |
1 500 000 |
1 200 000 |
|
Расходы на транспортные услуги |
200 000 |
|
|
Общехозяйственные расходы |
||
|
Заработная плата АУП |
4 000 000 |
|
|
Страховые взносы АУП |
1 208 000 |
|
|
Коммунальные услуги |
5 200 000 |
|
|
Содержание имущества |
2 500 000 |
|
|
Прочие услуги |
1 200 000 |
|
|
Амортизация имущества |
1 200 000 |
|
Учетной политикой учреждения предусмотрено распределение общехозяйственных расходов пропорционально заработной плате основного персонала.
Кроме указанных расходов учреждение:
начислило налог на имущество за счет субсидии в сумме 1 млн рублей и отнесло его на счет 4 401 20 291 «Расходы экономического субъекта в части налогов, пошлин и сборов»;
начислило расходы на капитальный ремонт недвижимого имущества — 2 400 000 рублей и отнесло их на счет 4 401 20 225 «Расходы экономического субъекта в части содержания имущества».
Соответствующие бухгалтерские записи приведены в таблице 5.
Таблица 5
|
№ |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
|
Начисление прямых расходов |
||||
|
1 |
На оплату труда основного персонала по услуге 1 |
4 109 61 211 |
4 302 11 737 |
12 000 000 |
|
2 |
На социальное страхование основного персонала по услуге 1 |
4 109 61 213 |
4 303 10 737 4 303 02 737 4 303 07 737 4 303 06 737 |
3 624 000 |
|
3 |
На оплату труда основного персонала по услуге 2 |
4 109 62 211 |
4 302 11 737 |
6 000 000 |
|
4 |
На социальное страхование основного персонала по услуге 2 |
4 109 62 213 |
4 303 10 737 4 303 02 737 4 303 07 737 4 303 06 737 |
1 812 000 |
|
5 |
По использованию прямых материалов по услуге 1 |
4 109 61 272 |
4 105 00 44Х |
1 500 000 |
|
6 |
По использованию прямых материалов по услуге 2 |
4 109 62 272 |
4 105 00 44Х |
1 200 000 |
|
7 |
На транспортные услуги по услуге 2 |
4 109 62 222 |
4 302 22 73Х |
200 000 |
|
Общая сумма прямых расходов по услуге 1 Общая сумма прямых расходов по услуге 2 |
17 124 000 9 212 000 |
|||
|
Начисление общехозяйственных расходов |
||||
|
8 |
По заработной плате АУП |
4 109 80 211 |
4 302 11 737 |
4 000 000 |
|
9 |
На социальное страхование АУП |
4 109 80 213 |
4 303 10 737 4 303 02 737 4 303 07 737 4 303 06 737 |
1 208 000 |
|
10 |
На коммунальные услуги |
4 109 80 223 |
4 302 23 73Х |
5 200 000 |
|
11 |
На содержание имущества |
4 109 80 225 |
4 302 25 73Х |
2 500 000 |
|
12 |
На прочие услуги |
4 109 80 226 |
4 302 26 73Х |
1 200 000 |
|
13 |
Амортизация |
4 109 80 271 |
4 104 00 411 |
1 200 000 |
|
Распределение общехозяйственных расходов (на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)) |
||||
|
14 |
По заработной плате АУП на услугу 1 |
4 109 61 211 |
4 109 80 211 |
2 666 666,67 |
|
15 |
По заработной плате АУП на услугу 2 |
4 109 62 211 |
4 109 80 211 |
1 333 333,33 |
|
16 |
На социальное страхование АУП на услугу 1 |
4 109 61 213 |
4 109 80 213 |
805 333,33 |
|
17 |
На социальное страхование АУП на услугу 2 |
4 109 62 213 |
4 109 80 213 |
402 666,67 |
|
18 |
На коммунальные услуги на услугу 1 |
4 109 61 223 |
4 109 80 223 |
3 466 666,67 |
|
19 |
На коммунальные услуги на услугу 2 |
4 109 62 223 |
4 109 80 223 |
1 733 333,33 |
|
20 |
На содержание имущества на услугу 1 |
4 109 61 225 |
4 109 80 225 |
1 666 666,67 |
|
21 |
На содержание имущества на услугу 2 |
4 109 62 225 |
4 109 80 225 |
833 333,33 |
|
22 |
На прочие услуги на услугу 1 |
4 109 61 226 |
4 109 80 226 |
800 000 |
|
23 |
На прочие услуги на услугу 2 |
4 109 62 226 |
4 109 80 226 |
400 000 |
|
24 |
Распределение амортизации на услугу 1 |
4 109 61 271 |
4 109 80 271 |
800 000 |
|
25 |
Распределение амортизации на услугу 2 |
4 109 62 271 |
4 109 80 271 |
400 000 |
|
Полная себестоимость услуги 1 Полная себестоимость услуги 2 Итого расходов на госуслуги |
27 329 333,34 14 314 666,66 41 644 000 |
|||
|
26 |
Начислен налог на имущество |
4 401 20 291 |
4 303 12 731 |
1 000 000 |
|
27 |
Начислены расходы на содержание недвижимого имущества |
4 401 20 225 |
4 302 25 73Х |
2 400 000 |
|
Итого расходов на госзадание |
45 044 000 |
|||
В Справке (ф. 0503710) данные показатели будут отражены следующим образом (см. таблицу 6).
Таблица 6
При формировании Справки (ф. 0503710) в 2019 году нужно учитывать следующий момент. Если у учреждения есть общехозяйственные расходы, не распределяемые на себестоимость оказанных услуг (работ), а относимые на финансовый результат текущего периода, что отражается записью:
Дебет 4 401 10 131
«Доходы от оказания платных услуг (работ)»
Кредит 4 109 80 200
«Общехозяйственные расходы учреждений»,
то данный показатель отражается в графе 6 Справки (ф. 0503710).
Кроме этого, нужно учитывать, что для счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» также следует указать раздел и подраздел расходов. По нашему мнению, в случае предоставления субсидии по разным разделам, подразделам в
В графе 7 Справки (ф. 0503710) предлагается отражение сумм расходов, отнесенных на уменьшение финансового результата записью:
Дебет 0 401 10 13Х
«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат»
Кредит 0 401 20 200
«Расходы экономического субъекта».
Такие бухгалтерские записи предусмотрены пунктом 152 Инструкции № 174н и пунктом 180 Инструкции № 183н только в части расходов по реализации готовой продукции, товаров (например, издержек обращения).
Внимание!
Справка (ф. 0503710) формируется по кодам раздела, подраздела расходов бюджета. Таким образом, детализация счетов 4 109 60 000 «Прямые затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг» должна включать раздел и подраздел расходов, в который включается соответствующая услуга.