Зеленый объект благоустройства
Мнение, что работа учреждений и озеленение не имеют точек соприкосновения в учете — ошибочно. Это подтверждают положения Инструкции № 157н, согласно которым многолетние насаждения, объекты растительного происхождения отнесены в группу «Биологические ресурсы». Рассмотрим особенности учета зеленых насаждений.
Л. Ю. СИМОНОВА, редактор-эксперт журнала «Бюджетный учет»
В группу «Биологические ресурсы» отнесены очень разные объекты — живые животные, многолетние насаждения, многолетние сельскохозяйственные культуры. Они имеют особенность — растут, плодоносят, приносят потомство. В эту категорию входят и объекты, используемые при озеленении территории.
Озеленение — совокупность работ, связанных с созданием и использованием растительных насаждений. К ним относятся посадка деревьев различных пород и сортов, кустарников, деревьев и декоративных растений, формирование клумб, устройство газонов. При оформлении территории может использоваться как стационарное озеленение — посадка растений непосредственно в грунт, так и мобильное — высадка растений в специальные передвижные устройства: емкости (контейнеры, вазоны), шпалеры и другие предметы, которые можно перемещать без ущерба для растений.
Озеленение имеет значение не только в части украшения территории. Недаром оно упоминается в нормативных документах, устанавливающих санитарно-эпидемиологические требования. Например, в пункте 2.13 СанПиН
Соблюдение требований, закрепленных в нормативных правовых документах, обязательно. Нарушение законодательства в области обеспечения санитарно-эпидемиологического благополучия населения влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц — от пятисот до одной тысячи рублей; на юридических лиц — от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток (п. 6.3 КоАП РФ).
Кроме непосредственно создания объектов озеленения учреждением проводятся мероприятия по уходу и содержанию насаждений. Учреждение, благоустраивающее территорию путем озеленения, то есть создающее объекты биологических ресурсов, должно вести учет и самих насаждений, и работ, связанных с их содержанием.
Объект учета
При ведении бухгалтерского учета основных средств, раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об основных средствах (результатах операций с ними) применяются положения СГС «Основные средства», если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности, нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 3 СГС «Основные средства»).
Согласно пункту 7 СГС «Основные средства» объектами основных средств признаются активы, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев и предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления в целях выполнения им государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд учреждения.
В том же пункте многолетние насаждения отнесены к основным средствам, биологические активы из состава этой категории исключены. СГС «Биологические активы» начнет действовать с 1 января 2021 года. Учет активов, предназначенных в том числе для целей озеленения, применяемых в качестве защитных лесов, парков, под его действие не подпадает.
Инструкцией № 157н животные и растения, неоднократно дающие продукцию и чей естественный рост и восстановление находятся под непосредственным контролем учреждения, в целях учета отнесены к основным средствам. Для отражения операций с ними предусмотрен счет 0 101 Х7 000 «Биологические ресурсы».
В пункте 99 Инструкции № 157н поименованы живые и растительные объекты, подлежащие учету в группе материальных запасов. Это молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, подопытные животные, а также многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала. Для их учета закреплен счет 0 105 Х6 000 «Прочие материальные запасы». Таким образом, рассаду, посадочный материал учреждение приобретает как материальные запасы.
Сформированный объект благоустройства подпадает под понятие «основные средства». Такие объекты могут использоваться в деятельности учреждений как прямо, например, в дошкольных образовательных учреждениях, так и опосредованно — в качестве комфортной среды для работников.
Организовывая учет кустарников и деревьев, следует решить, что именно будет объектом учета — каждое растение или группа растений, расположенных в определенных границах и объединенных в один инвентарный номер. Второй вариант предпочтительнее. Этот принцип поддерживает норма, закрепленная в пункте 15 СГС «Основные средства», указывающая, что фактически произведенные капитальные вложения в многолетние насаждения учитываются субъектом учета при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств ежегодно в сумме капитальных вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Индивидуальный учет используется для отражения деревьев, имеющих особую ценность, например, если растение является историческим памятником или относится к редкому виду.
Озеленение территории можно назвать многоуровневым процессом. Он включает в себя подготовку почвы, покупку саженцев (рассады), высадку растений, последующий уход. Затраты на эти мероприятия участвуют в формировании первоначальной стоимости объекта, которая определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями) (п. 15 СГС «Основные средства»).
Работы по благоустройству могут проводиться комплексно, когда в рамках одного договора учтены все процессы — от подготовки земли до высадки.
Если штат учреждения не предусматривает должностей, в чьи обязанности входят работы по озеленению, то они могут быть выполнены по отдельно заключенному договору с исполнителем — специализированной организацией или физическим лицом. Если договор заключен с физическим лицом, то с полученного им дохода должен быть удержан НДФЛ, а также начислены страховые взносы.
К озеленению относятся посадка деревьев различных пород и сортов (садово-парковые группы, садово-парковые массивы, рощи, аллеи и др.), создание живых изгородей и бордюров из различных кустарников, деревьев и декоративных растений, создание клумб, цветников, газонов и др. Учреждение вправе проводить благоустройство поэтапно, в соответствии с договорами, заключенными по мере необходимости.
Расходы на озеленение отражаются по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг». Применение статьи (подстатьи) КОСГУ зависит от предмета заключенного договора и состава работ, осуществляемых в рамках благоустройства.
Если учреждение все требуемые работы по озеленению проводит в рамках одного договора, то применяется подстатья 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
Если озеленение проводится по контрактам, заключенным на разные цели, расходы отражаются на статьи (подстатьи) исходя из их экономического содержания:
- подстатья 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ — уход за насаждениями;
- подстатья 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ — отражаются работы по обработке земли (вспашка), посадке растений;
- статья 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ — отражается создание объекта учета, соответствующего признакам основных средств;
- по соответствующим подстатьям статьи 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ, если приобретаются материальные запасы для озеленения (например, семена, рассада, грунт, саженцы).
Порядком № 209н статья 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ детализирована. Расходы на приобретение материалов, необходимых для озеленения, в зависимости от срока жизни растений отражаются по подстатьям:
- 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)». К этой подстатье относятся затраты на оплату договоров на приобретение (изготовление) прочих объектов, относящихся к материальным запасам — грунт, рассада однолетников, удобрение и прочие;
- 347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений». По этой подстатье отражаются расходы на оплату договоров на приобретение (изготовление) всех видов материалов для целей капитальных вложений. В пункте 15 СГС «Основные средства» указано, что вложения в многолетние насаждения являются капитальными. Следовательно, правомерно применять эту подстатью для отражения затрат учреждения на создание зеленого объекта.
Однолетники
Однолетние растения, приобретенные для озеленения территории, относятся к материальным запасам. Основанием для такой группировки является срок службы менее 12 месяцев. Ежегодно засеваются цветники, оформляются клумбы.
При наличии штатных рабочих по благоустройству учреждению необходимо приобрести грунт, удобрение, рассаду, что отразится записями:
Дебет 0 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету рассада однолетних растений, грунт, удобрения.
Согласно пункту 100 Инструкции № 157н материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, которая формируется с учетом всех затрат, понесенных учреждением при закупке. В их число входит стоимость материалов, доставки, информационных и консультационных услуг и прочее (п. 102 Инструкции № 157н).
В случае если фактическая стоимость материальных запасов будет определяться с учетом прочих затрат, операция по поступлению отразится:
Дебет 0 106 34 346
«Увеличение вложений в материальные запасы — прочие оборотные запасы (материалы)»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражена стоимость рассады однолетних растений, грунта, удобрений;
Дебет 0 106 34 346
«Увеличение вложений в материальные запасы — прочие оборотные запасы (материалы)»
Кредит 0 302 22 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по транспортным услугам»
— учтена стоимость доставки рассады однолетних растений, грунта, удобрений.
Осуществленные вложения формируют фактическую стоимость:
Дебет 0 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»
Кредит 0 106 34 346
«Увеличение вложений в материальные запасы — прочие оборотные запасы (материалы)»
— приняты к учету по фактической стоимости рассада однолетних растений, грунт, удобрения.
Передача материальных запасов исполнителю работ отражается записью:
Дебет 0 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)»
Кредит 0 105 36 346
«Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)».
Материальные запасы выдаются в использование на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
Для отражения выбытия материалов составляется Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Затраты по высадке однолетних растений единовременно списываются на текущие расходы учреждения:
Дебет 0 109 80 272, 0 401 20 272
Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ в части расходования материальных запасов», «Расходование материальных запасов»
Кредит 0 105 36 446
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — прочих оборотных запасов (материалов)»
— выбыли израсходованные рассада однолетних растений, грунт, удобрения.
Если для высадки однолетников заключен договор со сторонней организацией, включающий в себя поставку рассады и прочих материалов, выполнение работ, то в учете учреждения этот факт хозяйственной жизни отражается записью:
Дебет 0 109 80 226, 0 401 20 226
«Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ в части расходов на прочие работы, услуги», «Расходы на прочие работы,
услуги»
Кредит 0 302 26 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— приняты к учету расходы согласно заключенному контракту.
Газон
«Травяной покров, создаваемый посевом семян специально подобранных трав, являющийся фоном для посадок и парковых сооружений и самостоятельным элементом ландшафтной композиции» — такое определение дано газону в ГОСТ
В настоящее время газоны нашли широкое применение в обустройстве площадок различного назначения. Они используются для оформления территории, в качестве покрытия на спортивных, детских площадках.
Газон предназначен, как правило, для длительного использования, поэтому вправе быть учтенным в качестве самостоятельного инвентарного объекта, а также в составе другого объекта. Например, детской площадки. В этом случае информация о газоне указывается в инвентарной карточке объекта.
Травяное покрытие имеет свойство изнашиваться. Также газон может быть поврежден земляными работами, болезнью растений и прочими травмирующими факторами. В зависимости от площади и глубины поражения поврежденные площади могут быть восстановлены путем подсеивания новой травы. Также можно настелить рулонный газон.
Работы могут быть проведены либо штатными сотрудниками в рамках исполнения своих должностных обязанностей, либо наемными рабочими в рамках договора, заключенного с подрядчиком.
Если восстановление проводится работниками учреждения, то потребуется закупить необходимые материалы, в зависимости от предполагаемых работ — семена нужной травы, рулонный газон, другие требуемые материалы. Их приобретение отражается записями, приведенными выше.
Если восстановлением газона занимается сторонняя специализированная организация в рамках заключенного контракта, то расходы на поддержание эксплуатационных показателей объектов нефинансовых активов на изначально предусмотренном уровне относятся на вид расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» в увязке с подстатьей 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Соответственно в учете учреждения признание расходов на ремонт газона отразится записью:
Дебет 0 109 Х0 225, 0 401 20 225
«Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ в части расходов на содержание имущества», «Расходы на содержание
имущества»
Кредит 0 302 25 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества».
Многолетние насаждения
Для целей бюджетного (бухгалтерского) учета организациями государственного сектора применяется ОК
Многолетним декоративным озеленительным насаждениям присвоен код 520.00.10.05. Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» они отнесены в десятую группу — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно.
Создание объекта озеленения не завершается высадкой растений. Хорошо обработанная почва, качественные саженцы, правильно выполненные работы не дают гарантий того, что кустарник или дерево приживутся. Поэтому до момента принятия многолетних насаждений в качестве объектов основных средств необходим определенный период, в течение которого саженцы должны укорениться и начать нормально расти. До этого времени расходы, понесенные учреждением на создание объекта озеленения, учитываются в составе капитальных вложений.
ПРИМЕР
Бюджетное учреждение приобрело 20 саженцев многолетних растений стоимостью 1 000 рублей каждый. На высадку растений заключен договор со специализированной организацией на сумму 10 000 рублей.
В течение месяца (в том же году) не прижились два саженца. После принятия к учету объекта озеленения в качестве инвентарного объекта погибло еще одно дерево.
В соответствии с учетной политикой стоимость списанных растений отнесена на расходы учреждения.
Дебет 0 105 36 347
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений»
Кредит 0 302 34 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету саженцы деревьев (20 000 руб.);
Дебет 0 302 34 83Х
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведена оплата саженцев (20 000 руб.);
Дебет 0 105 36 347
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений»
Кредит 0 105 36 347
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений»
— саженцы переданы исполнителю для высадки (20 000 руб.).
Расходы на создание объекта озеленения являются капитальными вложениями в многолетние насаждения.
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
Кредит 0 105 36 447
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов для целей капитальных вложений»
— приняты к учету в составе капитальных вложений в многолетние насаждения расходы на приобретение саженцев согласно заключенному контракту (20 000 руб.);
Дебет 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество»
Кредит 0 302 26 73Х
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»«
— приняты к учету в составе капитальных вложений в многолетние насаждения расходы на высадку саженцев согласно заключенному контракту (10 000 руб.).
Списание двух саженцев, не прижившихся в течение месяца (в том же году), на сумму 2 000 рублей отражается записью:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 106 31 410
«Уменьшение вложений в основные средства — иное движимое имущество».
Объект озеленения, с учетом всех прижившихся саженцев, принимается к учету по сформированной первоначальной стоимости в размере 28 000 рублей. Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031), открытая учреждением на инвентарный объект, заполняется на основании первичных учетных документов по поступлению (созданию) объекта нефинансового актива (с детализацией состава).
Операция отражается записью:
Дебет 0 101 37 310
«Увеличение стоимости биологических ресурсов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество».
После гибели дерева из стоимости объекта исключается стоимость саженца — 1 000 рублей:
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от выбытия активов»
Кредит 0 101 37 410
«Уменьшение стоимости биологических ресурсов — иного движимого имущества учреждения».
Если в договоре, заключенном со специализированной организацией на создание объекта озеленения, стоимость саженцев не выделена, то из общей стоимости вычленяется пропорциональная часть. Например, если заключен договор на поставку и высадку двадцати саженцев на сумму тридцать тысяч рублей, то при гибели каждого растения стоимость объекта уменьшается на 1 500 рублей.
Амортизация
Поскольку многолетние насаждения принимаются к учету в качестве основных средств, они являются амортизируемым имуществом. Амортизация начисляется по общим правилам, в соответствии с положениями пункта 39 СГС «Основные средства»:
- на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации;
- на объект основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации»;
- на объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.
В учете учреждения начисление амортизации отражается записью:
Дебет 0 109 80 271, 0 401 20 271
«Общехозяйственные расходы на производство готовой продукции, работ в части амортизации», «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 0 104 37 411
«Уменьшение за счет амортизации стоимости биологических ресурсов — иного движимого имущества учреждения».