Налоги. Берем на карандаш
Как показывает практика, налоговый учет вызывает у бухгалтеров много вопросов. В особенности это касается НДФЛ.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
Сотрудник занят на работе с вредными условиями труда (происходит вредное воздействие от йода и хрома фосфата), в связи с чем организацией-работодателем осуществляется выдача ему молока в те дни, когда такой сотрудник фактически занят на работе с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов. Подлежит ли налогообложению НДФЛ выдача такому работнику молока?
В соответствии с Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (далее — Перечень), утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16 февраля 2009 г. № 45н (далее — Приказ № 45н), к таким факторам относится воздействие йода и фосфата хрома.
На основании пункта 2 Норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока (далее — Нормы и условия), утвержденных Приказом № 45н, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов производится работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда, обусловленными наличием на рабочем месте вредных производственных факторов, предусмотренных Перечнем, уровни которых превышают установленные нормативы.
В силу пункта 4 Норм и условий норма бесплатной выдачи молока составляет 0,5 литра за смену независимо от ее продолжительности. Если время работы во вредных условиях труда меньше установленной продолжительности рабочей смены, молоко выдается при выполнении работ в указанных условиях в течение не менее чем половины рабочей смены.
Как установлено в пункте 1 статьи 209 Налогового кодекса, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в России и (или) от источников за пределами России — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами.
Согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
В соответствии со статьей 222 Трудового кодекса на работах с вредными условиями труда работникам бесплатно по установленным нормам выдаются молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.
Таким образом, положениями главы 23 Налогового кодекса прямо не предусмотрено освобождение от налогообложения НДФЛ стоимости выдаваемого молока сотрудникам, которые работают с вредными условиями труда. Однако такую выдачу продуктов и молока можно отнести к компенсационным выплатам, предусмотренным пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса.
Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.
Так, в письме ФНС России от 5 августа 2016 г. № ГД-4-11/14360@ разъясняется, что на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде стоимости молока, выдаваемого работникам в дни фактической занятости на работах с вредными условиями труда.
Аналогичная позиция официального органа ранее уже была изложена в письмах ФНС России от 11 декабря 2014 г. № БС-3-11/4256@ и Минфина России от 16 октября 2014 г. № 03-04-05/52286. В последнем письме финансовое ведомство уточняет, что доходы в виде стоимости молока, выдаваемого работникам в дни, когда они не заняты на работах с вредными условиями труда, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
По нашему мнению, из совокупного анализа вышеприведенных норм и разъяснений официальных органов можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации объект налогообложения НДФЛ отсутствует.
Физическое лицо является сотрудником дошкольной образовательной организации, где также обучаются его дети. Данному лицу осуществляется компенсация за счет средств бюджета субъекта части родительской платы за присмотр и уход за детьми как сотруднику данного учреждения. Является ли указанная компенсация объектом налогообложения НДФЛ?
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в России и (или) от источников за пределами России — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами.
На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 23 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273‑ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее — Закон № 273‑ФЗ) дошкольная образовательная организация — образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.
В силу пункта 5 статьи 65 Закона № 273‑ФЗ в целях материальной поддержки воспитания и обучения детей, посещающих образовательные организации, реализующие программу дошкольного образования, родителям (законным представителям) предоставляется компенсация. Размер компенсации устанавливается законами и иными нормативными правовыми актами субъектов России и не должен быть менее двадцати процентов среднего размера родительской платы за присмотр и уход за детьми в государственных и муниципальных образовательных организациях, находящихся на территории соответствующего субъекта России, на первого ребенка, не менее пятидесяти процентов размера такой платы на второго ребенка, не менее семидесяти процентов размера такой платы на третьего ребенка и последующих детей.
Размер платы содержится в письме Минобрнауки России от 24 апреля 2013 г. № ДЛ-101/08.
Согласно пункту 42 статьи 217 Налогового кодекса налогообложению НДФЛ не подлежат средства, получаемые родителями (законными представителями) детей, посещающих образовательные организации, реализующие программу дошкольного образования, в виде компенсации части родительской платы за присмотр и уход за детьми в указанных образовательных организациях, предусмотренной Законом № 273‑ФЗ.
В пункте 21 статьи 217 Налогового кодекса установлено, что налогообложению НДФЛ не подлежат также суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным образовательным программам в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.
Таким образом, если физическое лицо является сотрудником дошкольного образовательного учреждения, в котором обучаются его дети, то компенсация части платы за обучение его детей не является объектом налогообложения НДФЛ.
Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.
Так, в письме Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-04-06/6374 разъясняется, что суммы платы организацией-работодателем за обучение детей своих сотрудников в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению НДФЛ на основании нормы пункта 21 статьи 217 Налогового кодекса.
Также в письмах Минфина России от 2 апреля 2015 г. № 03-04-06/18412, от 2 апреля 2015 г. № 03-04-06/18411, от 25 марта 2015 г. № 03-04-06/16324, от 11 марта 2015 г. № 03-04-06/12510 дополнительно уточняется, что компенсация части родительской платы производится за счет средств бюджетов субъектов России. При этом от налогообложения НДФЛ освобождаются только суммы оплаты организацией непосредственно стоимости обучения детей ее сотрудников, а суммы оплаты организацией стоимости присмотра и ухода за детьми не подпадают под действие пунктов 42 и 21 статьи 217 Налогового кодекса и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.
Ранее аналогичная позиция была выражена в письмах Минфина России от 18 марта 2015 г. № 03-04-06/14460, от 17 марта 2015 г. № 03-04-06/14023, от 17 марта 2015 г. № 03-04-06/14192, от 17 марта 2015 г. № 03-04-06/14199, от 17 марта 2015 г. № 03-04-06/14188, от 11 марта 2015 г. № 03-04-06/12507, от 25 февраля 2015 г. № 03-04-06/9472, от 25 февраля 2015 г. № 03-04-06/9478, от 25 февраля 2015 г. № 03-04-06/9490, от 25 февраля 2015 г. № 03-04-06/9469, от 25 февраля 2015 г. № 03-04-06/9476.
Таким образом, из анализа вышеприведенных норм Закона № 273‑ФЗ и Налогового кодекса, а также разъяснений Минфина России следует вывод, что компенсация за счет средств бюджета субъекта части родительской платы за присмотр и уход за детьми сотруднику учреждения является объектом налогообложения НДФЛ.
Супруги заключили договор ипотеки с банком. При оформлении договора ипотеки ими также был заключен договор добровольного страхования жизни сроком на два с половиной года. Оба супруга являются налогоплательщиками НДФЛ. Имеют ли право супруги в рассматриваемой ситуации на получение социального налогового вычета по НДФЛ в сумме уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования жизни?
В пункте 1 статьи 927 Гражданского кодекса установлено, что страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
Согласно пункту 1 статьи 934 Гражданского кодекса по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).
В соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов: в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников в соответствии с Семейным кодексом (супругов, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных (имеющих общих отца или мать) братьев и сестер), детей-инвалидов, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), — в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 Налогового кодекса.
Таким образом, положения главы 23 Налогового кодекса не предусматривают для налогоплательщиков НДФЛ возможность получения социального вычета по договору добровольного страхования жизни, заключенному сроком на два с половиной года.
Обратимся также к разъяснениям официального органа по данному вопросу.
Так, в письмах Минфина России от 21 мая 2019 г. № 03-04-05/36399, от 30 сентября 2016 г. № 03-04-05/57201 указывается, что право на получение социального налогового вычета по НДФЛ возникает у налогоплательщика, если одновременно соблюдаются три условия, а именно: договор заключен со страховой компанией на срок не менее пяти лет; застрахованным лицом (выгодоприобретателем) по договору является налогоплательщик, его супруг (в том числе вдовец, вдова), родители, в том числе усыновители, дети, в том числе усыновленные, находящиеся под опекой (попечительством); страховые взносы по договору уплачены за счет собственных средств.
Возможность получения указанного социального вычета в сумме уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования жизни со сроком менее пяти лет Налоговым кодексом не предусмотрена.
Отметим, что с 2015 года налогоплательщик имеет право на получение такого социального налогового вычета в сумме уплаченных, начиная с 2015 года, страховых взносов по договору добровольного страхования жизни (если договор заключен на срок не менее пяти лет) вне зависимости от даты его заключения (письмо Минфина России от 17 июня 2015 г. № 03-04-05/34970).
Таким образом, из совокупного анализа вышеприведенных норм Налогового кодекса с учетом всех последних изменений, а также разъяснений Минфина России следует вывод, что в рассматриваемой ситуации у супругов не возникает право на получение социального налогового вычета по НДФЛ в сумме уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования жизни.
Государственный гражданский служащий находится в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет и ежемесячно получает материальную помощь. Данный служащий обратился за получением стандартного налогового вычета по НДФЛ. Имеет ли он право на такой вычет?
В соответствии с пунктом 3 статьи 218 Налогового кодекса установленные данной статьей стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.
На основании пункта 4 статьи 218 Налогового кодекса, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено данной статьей, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных данной статьей.
В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 218 Налогового кодекса при определении размера налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право на получение стандартного налогового вычета за каждый месяц налогового периода. Он распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, на обеспечении которых находится ребенок.
Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.
Так, в письме Минфина России от 17 февраля 2016 г. № 03-04-05/8718 указывается, что, если выплата дохода в виде материальной помощи работнику, находящемуся в отпуске по уходу за ребенком, будет производиться ежемесячно, стандартный налоговый вычет также предоставляется за каждый месяц налогового периода, при условии, что доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 350 000 рублей.
Таким образом, из совокупного анализа вышеприведенных норм и разъяснений следует вывод: в рассматриваемой ситуации служащий имеет право на получение указанного налогового вычета.
Налоговый орган принял решение о привлечении организации к ответственности по результатам налоговой проверки — доначислении ей налога на прибыль, штрафа. Организация обратилась в суд с целью признания данного решения недействительным, в результате чего суд принял решение о приостановлении исполнения решения в качестве обеспечительной меры. Однако налоговый орган во исполнение своей обязанности направил материалы в следственные органы. Имел ли право налоговый орган направлять материалы налоговой проверки в следственные органы, если судом была принята указанная обеспечительная мера?
У налогового органа отсутствует обязанность, но при этом имеется возможность направлять материалы в следственные органы во исполнение требований пункта 3 статьи 32 Налогового кодекса, если судом принято решение о приостановлении исполнения решения налогового органа в качестве обеспечительной меры. Данной позиции придерживаются суды и налоговые органы.
Однако следует обратить внимание, что по данному вопросу не сложилось единого подхода в судебной практике.
В соответствии с пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями
В силу пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если в этом требовании не указан более продолжительный период времени для уплаты налога.
Согласно пункту 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
На основании пункта 1 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса определение арбитражного суда об обеспечении иска приводится в исполнение немедленно в порядке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда. На основании определения об обеспечении иска арбитражным судом, который вынес указанное определение, выдается исполнительный лист.
В письме Минфина России от 1 июля 2013 г. № 03-02-08/25039 разъясняется, что Налоговый кодекс не предусматривает особенности направления налоговыми органами указанных материалов в следственные органы в случаях принятия судами обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога (сбора). Также он не предусматривает продление течения срока направления налоговым органом в следственные органы таких материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Аналогичная позиция получила выражение в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 ноября 2015 г. № Ф04-25689/201 (определением ВС РФ от 18 марта 2016 г. № 304-КГ16-713 отказано в передаче дела № А70-13209/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Также постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2015 г. № А21-1884/2014 признаны правомерными действия по направлению материалов в следственные органы на основании пункта 3 статьи 32 Налогового кодекса при наличии обеспечительной меры в виде приостановления исполнения решения налогового органа.
Однако следует обратить внимание, что ранее суды придерживались противоположной позиции.
Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 мая 2014 г. № А78-10123/2012 указывается, что принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия ненормативного правового акта исключает возможность совершения налоговым органом любых действий, направленных на взыскание налогов, пени и штрафов, включая исполнение обязанностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса. К такому же выводу пришли судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 17 июня 2014 г. № А36-4994/2013, ФАС Московского округа от 6 июня 2014 г. № Ф05-5304/2014.
Таким образом, мы видим, что рассматриваемая ситуация является спорной, к ее разрешению отсутствует единый подход в судебной практике арбитражных судов. На наш взгляд, следует придерживаться позиции официального органа и более свежей судебной практики, согласно которой принятие судом обеспечительной меры в виде приостановления исполнения решения налогового органа не влияет на его обязанность и возможность, предусмотренную пунктом 3 статьи 32 Налогового кодекса. Также вы можете обратить внимание, как складывается арбитражная практика по данному вопросу в вашем субъекте.
Налоговый орган на основании заявления организации принял решение о возврате излишне уплаченного налога на имущество. Из-за сбоя в программном обеспечении налогового органа он не смог своевременно перечислить сумму излишне уплаченного налога. Налоговый орган указал, что нарушение срока по перечислению суммы налога произошло не по его вине, следовательно, проценты за нарушение срока взыскиваться с налогового органа не должны. Правомерна ли такая позиция?
В пункте 6 статьи 78 Налогового кодекса отражено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
В силу пункта 10 статьи 78 Налогового кодекса, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 данной статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
На основании пункта 14 статьи 78 Налогового кодекса правила, установленные данной статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
Согласно пункту 5 статьи 79 Налогового кодекса сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом Налоговый кодекс не разъясняет, вправе ли налоговый орган не уплачивать указанные проценты, если пропуск срока для возврата излишне уплаченного налога произошел не по его вине.
Схожий вопрос рассматривался арбитражными судами. И арбитры указывают, что отсутствие вины налогового органа не является основанием для освобождения инспекции от уплаты процентов, рассчитываемых согласно статье 79 Налогового кодекса со дня, следующего за днем взыскания налога, по день фактического возврата (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. № Ф04-8774/2006(29883-А27-42)).
ФАС Московского округа в постановлении от 24 января 2012 г. № А40-26877/11-129-120 также указал, что отсутствие вины в пропуске срока для перечисления излишне уплаченного налога не влияет на обязанность налогового органа платить проценты.
Таким образом, несмотря на то, что возврат излишне уплаченного налога и сбора произошел не по вине налоговой инспекции, а из-за сбоя в программном обеспечении, в случае нарушения срока возврата налоговый орган обязан уплатить проценты.