Новый класс объектов учета: структурные части основных средств

Д. В. Жуковский

Норма учета, о которой мы будем говорить, действует уже полтора года. Но учреждения до сих пор не применяют ее в полной мере. Возможно, причина в некотором консерватизме, ведь эта новая возможность существенно меняет взгляд на порядок учета основных средств, действовавший многие годы. Мы уже уделяли внимание этой норме^[1]. Теперь поговорим более подробно.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

До введения в действие СГС «Основные средства» в учете активно применялся один из признаков основного средства — способность функционировать самостоятельно.

Он упоминался в двух положениях пункта 41 Инструкции № 157н, в редакции, действовавшей до 8 мая 2018 года. Согласно этому признаку объектом основных средств является:

• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Обобщим эти нормы:

• основное средство — предмет, который выполняет свои функции самостоятельно;
• если предмет не может выполнить свою функцию самостоятельно, а только вместе с другими предметами, он не может считаться отдельным основным средством. Его следует учитывать в составе комплекса.

Вот таким образом в критериях основного средства фигурировала способность предмета самостоятельно функционировать.

Эти определения были перенесены из Инструкции № 157н в пункт 10 СГС «Основные средства». Почему же мы говорим о новых нормах, если ранее установленные остались без изменения? Дело в том, что в СГС «Основные средства» было добавлено новое понятие:

«Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала, либо часть имущества, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования (способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала), и стоимость которой составляет значительную величину от общей стоимости объекта имущества (далее — структурная часть объекта основных средств). При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества» (п. 10 СГС «Основные средства»).

Таким образом, любую часть любого основного средства можно признать самостоятельной единицей учета основных средств, достаточно соблюдения всего двух условий:

1. Для этой части можно определить срок полезного использования.

Этот срок должен быть больше 12 месяцев (иначе это не основное средство). В то же время должен отличаться от срока полезного использования объекта в целом. Насколько они могут не совпадать — не установлено. Значит, разница может составлять всего один месяц.

Есть еще одно важное обстоятельство. Указанное определение никак не конкретизирует, о каком именно сроке полезного использования идет речь: о полном или об остаточном. Рассмотрим такую ситуацию: основному средству на момент его принятия к учету был определен срок полезного использования в три года (36 месяцев). Через два года по причине естественного износа вышел из строя один из узлов объекта, который впоследствии был заменен. Получается, что у объекта в целом остался всего один год полезного использования. У нового узла, основываясь на сроке службы предыдущего, можно предположить срок полезного использования два года. Таким образом, новый узел удовлетворяет одному из критериев самостоятельного основного средства — структурной части.

Ввиду того что срок полезного использования основных средств определен как «оценочное значение», которое в принципе не имеет точного значения, любой срок полезного использования части основного средства, который учреждение установит самостоятельно, является «правильным».

2. Стоимость этой части должна составлять «значительную величину» от общей стоимости объекта.

Поскольку критерий «значительной величины» никак не установлен, учреждение может его установить самостоятельно, в том числе и разовым решением, в том числе и для отдельного объекта с его частью.

Обратим внимание, что учреждение не обязано выделять в учете структурные части основных средств как самостоятельные инвентарные объекты, потому что в определении указано: «единицей учета основных средств может признаваться часть объекта имущества».

Как и во всех случаях, когда законодательство об учете дает учреждению право что-то отражать или не отражать в учете определенным образом, важно сделать этот выбор. Если учреждение не выделяет в своем учете никаких структурных частей, это еще не означает, что был сделан сознательный выбор и принято решение. Может быть, положения пункта 10 СГС «Основные средства» были просто проигнорированы. Осознанный выбор правильнее всего закрепить в учетной политике. Иначе при контрольно-ревизионной проверке вполне может быть указано, что «в нарушение пункта 10 СГС «Основные средства» объект N, удовлетворяющий критериям отдельной единицы учета — структурной части основного средства, — не отражен в учете как самостоятельный инвентарный объект.

Обратим внимание на такую тонкость — не обязательно, что структурная часть основного средства будет иметь срок полезного использования меньше, чем у объекта в целом. Может быть и больше.

Во-первых, как в описанном выше случае с заменой части основного средства при ремонте. Новая часть, вероятнее всего, будет иметь срок полезного использования больше, чем старый объект в целом, если учреждение не пересмотрело срок полезного использования объекта.

Во-вторых, к объекту в целом и к его структурной части могут быть применены разные методики определения срока полезного использования. Есть одна предписанная методика — брать срок полезного использования из положений постановления Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1). Но если в этом нормативно-правовом акте для какого-то предмета срок полезного использования не установлен, учреждение вынуждено применять другие методики. Например, исходя из гарантийного срока. Возьмем для примера легковые автомобили среднего класса. Согласно Постановлению № 1 автомобили легковые (код 310.29.10.2) отнесены к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

А что насчет кузовных деталей? Конечно же, для них срок полезного использования отдельно не установлен. Но автопроизводители нередко дают на кузовные детали повышенный срок гарантии, от шести лет и выше. То есть любая кузовная деталь автомобиля этой марки — крыло, капот, дверца — удовлетворяет критерию отдельной единицы учета — структурной части основного средства, потому что имеет срок полезного использования больше, чем сам автомобиль.

Рассмотрим несколько наиболее типичных случаев структурных частей основных средств — кандидатов в самостоятельные инвентарные объекты.

Структурные части зданий

Для многих видов оборудования, которое устанавливают в зданиях, Постановлением № 1 установлены нормативные сроки полезного использования. И они существенно ниже, чем сроки полезного использования самих зданий. Приведем некоторые примеры.

Вторая группа — максимальный срок полезного использования 3 года (36 месяцев)

Код 330.28.13.1 — насосы для перекачки жидкостей; подъемники жидкостей (насосы артезианские и погружные). Такие насосы могут использоваться в системах индивидуального водоснабжения зданий.

Третья группа — максимальный срок полезного использования 5 лет (60 месяцев)

Код 330.26.51.66 — инструменты, приборы и машины для измерения или контроля, не включенные в другие группировки (кроме основных средств, включенных в другие группы). Например, различные виды коммунальных счетчиков.

Код 330.28.13 — насосы и компрессоры прочие. Это могут быть насосы в системах отопления, а также фекальные насосы в системах канализации.

Код 330.28.22.1 — оборудование подъемно-транспортное (лифты).

Шестая группа — максимальный срок полезного использования 15 лет (180 месяцев)

Код 330.23.42.10 — изделия санитарно-технические из керамики. Их множество в любом здании. Например, унитазы и раковины.

Код 330.26.30.50 — устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура.

До введения в действие СГС «Основные средства» со стороны контрольно-ревизионных органов, финансовых органов также были многочисленные попытки принудить учреждения учитывать все эти виды предметов и оборудования как основные средства. Но тогда учреждения могли обращаться к положениям пункта 45 Инструкции № 157н, к вводной части Общероссийского классификатора основных фондов, принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст (далее — ОК 013-2014 (СНС 2008)), в которых разъяснялось, что коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, внутренние сигнализационные сети входят в состав зданий. Эти указания остались и сейчас, но новая норма о структурных частях основных средств их перечеркнула. Все эти части коммунальных систем и сигнализационные сети действительно являются частями зданий. Но по критерию срока полезного использования их вполне можно выделить в отдельные единицы учета. Так же и различные иные части зданий.

Например, когда только начали в массовом порядке заменять окна на металлопластиковые, у учреждений были многочисленные споры с финансовыми органами и ревизорами по вопросу: надо ли пластиковые окна принимать к учету как основные средства? Со временем пришли к выводу, что эти объекты не соответствуют общим принципам учета основных средств.

С введением в учет понятия структурной части основных средств вопрос с пластиковыми окнами вновь становится актуальным. Конечно, в Постановлении № 1 срок полезного использования для пластиковых окон не установлен. Понятно, что этот срок заведомо будет меньше, чем у здания в целом. Есть и документальное подтверждение этому — нормы ГОСТов.

Например, ГОСТ 31173-2016. «Межгосударственный стандарт. Блоки дверные стальные. Технические условия», введенный в действие приказом Росстандарта от 22 ноября 2016 г. № 1739-ст, определяет следующие гарантийные сроки эксплуатации дверных блоков:

• не менее одного года со дня отгрузки для дверных наружных входных в здания с большой интенсивностью прохода с риском небрежного отношения;
• не менее трех лет со дня отгрузки для дверных блоков со средней интенсивностью прохода и с ограниченным риском небрежного отношения;
• не менее двух лет со дня отгрузки для дверных блоков с низким уровнем интенсивности прохода и риском небрежного отношения.

Гарантийный срок хранения дверных блоков — один год со дня отгрузки изделий изготовителем.

В любом случае гарантия будет менее срока полезного использования здания. Значит, срок полезного использования для металлических входных дверей может быть обоснованно установлен, и его показатель позволит учесть дверь как самостоятельное основное средство.

Понятно, что со вторым критерием для структурных частей — «значительной величины от стоимости основного средства» у частей зданий ситуация сложнее. Унитаз стоимостью 5 000 рублей существенно дешевле, чем здание с балансовой стоимостью 50 000 000 рублей. Но есть и здания с небольшой балансовой стоимостью.

Как уже обращали внимание, конкретная величина критерия в процентах не регламентирована. Значит, повернуть критерий в свою сторону могут и бухгалтер, и ревизор (если в учетной политике ничего по этому поводу не установлено).

Структурные части автомобилей

Автомобиль как объект основных средств имеет свои особенности. В большинстве учреждений транспорт числится на балансе. Автомобиль состоит из многих частей, которые в процессе эксплуатации приходится заменять. Часто транспортное средство дооборудуют.

Например, на автомобили устанавливают газобаллонное оборудование (ГБО). На него обычно дают гарантию два-три года. Срок полезного использования допустимо устанавливать на основании гарантийного срока. Таким образом, автомобильное ГБО удовлетворяет критерию структурной части основного средства и может быть учтено как самостоятельная единица. Это особенно удобно для бухгалтера, потому что не надо увеличивать балансовую стоимость автомобиля и пересматривать срок его полезного использования. В целях сохранности на машину устанавливают сигнализацию, на которую нередко дают гарантийный срок в течение двух лет. Соответственно для сигнализации можно установить такой же срок полезного использования.

Срок полезного использования автошин и аккумуляторов обычно превышает 12 месяцев, но редко дотягивает до срока полезного использования самого автомобиля (5 лет). Значит, и эти предметы вполне могут быть учтены как структурные части автомобиля — самостоятельные основные средства. У бухгалтера могут возникнуть сомнения: а разве не обязательно учитывать аккумуляторы и автошины на забалансовом счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных»? Ответ такой: Инструкцией № 157 учреждениям дано право самостоятельно устанавливать учетной политикой перечень материальных ценностей, учитываемых на забалансовом счете (п. 349 Инструкции № 157н).

Однако, принимая к учету автошины и аккумуляторы как основные средства, учреждение получает два полезных результата:

• учет автошин и аккумуляторов становится более строгим; больше гарантии, что при списании или при передаче автомобиля бухгалтерия не забудет про автошины и аккумуляторы;
• проще учесть движение автошин и аккумуляторов между материально ответственными лицами в тех учреждениях, где такие перемещения бывают часто.

Структурные части компьютеров

Компьютеры (за исключением современных моноблочных) так и хочется разделить на структурные части — системный блок, монитор, и учитывать каждую как самостоятельный инвентарный объект. Такой способ учета представляется наиболее качественным, так как более всего соответствует реальному порядку использования компьютеров, с которыми постоянно происходит движение — передача отдельных частей от сотрудника сотруднику или их замена.

Сложность для учета частей компьютера в качестве самостоятельных инвентарных объектов — срок полезного использования. Но эта трудность только кажущаяся. На самом деле в Постановлении № 1 срок полезного использования для компьютеров и компонент должным образом не установлен. Персональные компьютеры поименованы в примечании к коду 330.28.23.23 «Машины офисные прочие», включенному во вторую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). Этот код к компьютерам не имеет никакого отношения, потому что согласно ОК 013-2014 (СНС 2008) компьютеры входят в вид основных фондов «Информационное, компьютерное и телекоммуникационное (ИКТ) оборудование» с кодом 320, а не 330. Поэтому, из-за отсутствия в Постановлении № 1 установленного срока полезного использования учреждение обязано самостоятельно устанавливать их для всей компьютерной техники. И если для мониторов будет установлен срок полезного использования 36 месяцев, а для системных блоков — 35, никто не вправе назвать это решение неверным. И уже на его основании учреждение получит возможность учитывать мониторы и системные блоки как отдельные единицы основных средств — структурные части «комплекса конструктивно сочлененных предметов».

Имеющаяся практика, когда части компьютеров приобретают как материальные запасы, а потом из них комплектуют основные средства, ведет к существенному искажению данных отчетности в части расходов учреждений на закупки основных средств: компьютерная техника, которая совершенно очевидно является основными средствами, по отчетности проходит как закупка материальных запасов. Это искажение особенно важно ввиду того, что с 2019 года был существенно усилен контроль за правильным отражением расходов на закупки материальных ценностей путем детализации классификации операций сектора государственного управления. И при этом расходы по подстатье 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» КОСГУ заведомо содержат недостоверные данные, так как включают, в том числе, закупку мониторов и системных блоков.

Также еще один кандидат на учет в качестве структурной части основного средства — перезаправляемые картриджи к лазерным принтерам. Они служат, как правило, более года. Это важный материальный ресурс учреждения, за которым нужен контроль. К тому же, при наличии в учреждении большого количества однотипных принтеров, картриджи свободно перемещаются от принтера к принтеру. Их стоимость может быть достаточно высокой по сравнению со стоимостью принтера в целом. Поэтому вполне можно принять решение о том, чтобы установить для таких картриджей срок полезного использования более 12 месяцев и отражать их в учете как самостоятельные единицы учета — структурные части принтеров.

Как приобретать структурные части основных средств?

Мы привели много примеров предметов и объектов, которые в соответствии с критериями, установленными в пункте 10 СГС «Основные средства», могут быть отражены в учете как самостоятельные единицы учета.

Если учреждение примет решение использовать такую методику учета, возникнет вопрос: на какую статью (подстатью) КОСГУ относить расходы на их закупку? Картриджи для лазерных принтеров, автошины и аккумуляторы, раковины и унитазы, мониторы и системные блоки — в настоящее время, как правило, приобретают как материальные запасы по подстатьям 346 «Увеличение стоимости прочих оборотных запасов (материалов)» или 344 «Увеличение стоимости строительных материалов» КОСГУ. А установку пластиковых окон обычно оплачивают по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ как ремонт.

Если эти предметы учреждение решит учитывать как структурные части основного средства, то расходы на их приобретение нужно отражать, как при учете основных средств (по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ).

^[1] См. журнал "Бюджетный учет" № 3/2019, статья "Миссия невыполнима. Основные средства или материальные запасы?" С. 72 - 75.