Новый класс объектов учета: доходы будущих периодов
Формально доходы будущих периодов (ДБП) как специфический объект учета совсем не новая категория. Несмотря на то что соответствующий счет предусмотрен Инструкцией № 70н[1] еще с 2005 года, в практике учета доходы будущих периодов отражали крайне редко. В связи с нормами законодательства об учете, которые вступили в действие в 2018 и 2019 годах, рассмотрим этот класс объектов учета с разных сторон.
Д. В. Жуковский, эксперт по учету в государственном секторе
Различные словари экономических и бухгалтерских терминов определяют доходы будущих периодов так: «доходы, полученные компанией, фирмой в нынешнем, отчетном периоде, но относимые согласно бухгалтерской отчетности к будущим периодам».
Появление ДБП в отношении обменных операций означает следующее:
- учреждение уже получило денежные средства (другие активы);
- учреждение еще не выполнило своих обязательств.
То есть, согласно общепринятому пониманию термина, ДБП от обменных операций представляют собой суммовое выражение задолженности организации перед заказчиками (покупателями).
Если говорить о необменных операциях, появление у организации ДБП означает:
- организация уже получила денежные средства (другие активы);
- организация еще не использовала активы предписанным способом.
Таким образом, ДБП от необменных операций не имеют отношения к взаимоотношениям с заказчиками, покупателями.
Из вышесказанного следует, что учет ДБП по обменным и необменным операциям следует вести обособленно.
Нормативная база
Положения Инструкции № 70н, действовавшей в
Необходимо обратить внимание, что определение термина «доходы будущих периодов» в государственном секторе отличается от его общепринятого значения. Различие всего в одном слове, но по сути оно огромно. В общепринятом определении сказано о «полученных», а в особенном определении для государственного сектора — о «начисленных» доходах.
В Инструкциях № 25н[2], 148н[3] описание назначения счета учета ДБП осталось прежним по сравнению с Инструкцией № 70н, но были изменены примеры использования этого счета:
- изменено описание порядка учета ДБП при поэтапной сдаче работ таким образом, что использование счета ДБП стало бессмысленным. Было предписано закрывать ДБП на текущие доходы не при полном завершении договора, а сразу при сдаче этапа;
- в перечень примеров использования счета учета ДБП добавили начисление дохода от прироста, привеса, приплода продукции животноводства. Это указание вызывает ряд вопросов:
- нигде в общепринятой практике приплод, привес, прирост не рассматривают как ДБП;
- начиная с 2006 года и по настоящее время в инструкциях не указано, когда ДБП от приплода, прироста, привеса следует переводить в текущие доходы;
- Порядок № 209н предписывает использовать статью 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» КОСГУ, которая применяется при реализации готовой продукции.
Однако примеры записей, которые приводятся во всех инструкциях вплоть до настоящего времени, содержат не счет готовой продукции, а счет прочих материальных запасов. Приплод, привес и прирост могут происходить не только для тех животных, которых выращивают на продажу, но и для тех, которых выращивают для своего учреждения. В этом случае статья 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат» КОСГУ не соответствует.
В Инструкции № 157н, вступившей в действие с 1 января 2011 года, перечень видов ДБП стал открытым, то есть допускался учет и иных видов доходов.
Редакцией Инструкции № 157н от 29 августа 2014 года (вступила в действие с 16 ноября 2014 года) внесены дополнения: к будущим отчетным периодам относятся также доходы:
- по операциям реализации имущества казны, в случае если договором предусмотрена рассрочка платежа на условиях перехода права собственности на объект после завершения расчетов;
- по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным), в том числе на иные цели, а также на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность;
- по договорам (соглашениям) о предоставлении грантов.
В части ДБП положения Инструкции № 157н не менялись до 2019 года. Однако в Инструкции № 162н в редакции от 17 августа 2015 года (вступила в действие с 19 сентября 2015 г.) появилось упоминание о том, что ДБП могут быть отражены также и по статьям КОСГУ 140 «Доходы от принудительного изъятия» и даже 110 «Налоговые доходы».
С 2019 года пункт 301 Инструкции № 157н дополнен следующими положениями:
- счет предназначен для учета сумм доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, с учетом положений федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Доходы»:
- доходов по соглашениям о предоставлении в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) безвозмездных перечислений на условиях предоставления активов: межбюджетных трансфертов, субсидий юридическим лицам, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг, иным физическим лицам; доходов от операций с объектами аренды (предстоящие доходы от предоставления права пользования активом).
Таким образом, в Инструкции № 157н были отражены два самых существенных изменения в порядке учета ДБП, которые произошли в последние два года: новый способ учета дохода от аренды и применение СГС «Доходы».
Поговорим об этих изменения подробнее.
ДБП от предоставления права пользования активом
В соответствии с положениями СГС «Аренда» с 2018 года принципиально изменился порядок отражения в учете доходов от аренды, а также безвозмездного пользования имуществом. В этом изменении как раз и отразилось ключевое различие между общепринятым пониманием термина «доходы будущих периодов» и особенным пониманием для учета в государственном секторе.
В первом случае при сдаче имущества в аренду у арендодателя возникают ДБП только тогда, когда арендатор внес арендную плату авансом.
При особенном понимании у арендодателя ДБП возникают всегда.
Пример различия порядка учета ДБП в государственном секторе и в общепринятой практике приведен в таблице.
Таблица
|
Факт хозяйственной жизни |
В общепринятом значении ДБП |
В особенном значении ДБП для государственного сектора |
|
Учреждение с 1 января как арендодатель заключило договор аренды на 11 месяцев по цене 10 000 рублей в месяц |
Отражению в учете не подлежит |
В учете следует отразить ДБП в полной сумме договора (110 000 рублей) |
|
В январе начислена и поступила арендная плата за январь |
В учете отражают без упоминания ДБП |
В учете следует отразить текущие доходы за счет уменьшения ДБП |
|
В феврале начислена арендная плата за февраль |
В учете отражают без упоминания ДБП |
В учете следует отразить текущие доходы за счет уменьшения ДБП |
|
В феврале поступила арендная плата за февраль, март, апрель |
В учете отражают ДБП от арендной платы за март, апрель |
В учете отражают без упоминания о ДБП |
Долгосрочный или бессрочный — это сколько?
Когда в 2018 году бухгалтеры начали отражать в учете получение и предоставление прав пользования имуществом, возникли вопросы, связанные с долгосрочными и бессрочными договорами аренды и безвозмездного пользования имуществом:
1. Если отражать в учете ДБП по долгосрочным договорам, могут получиться фантастические суммы. Особенно у уполномоченных органов по управлению имуществом, которые сдают в аренду земельные участки на срок до 49 лет.
2. На какой срок рассчитывать ДБП по бессрочным договорам безвозмездного пользования?
Причина возникновения таких вопросов в том, что ДБП в государственном секторе определили особенным образом. Если учитывать ДБП от обменных операций общепринятым способом, то огромных сумм ДБП не будет. На какой бы срок договор аренды ни был заключен, такой доход возникнет только в сумме аванса.
Проблема с бессрочными договорами безвозмездного пользования также происходит от особенного понятия ДБП в госсекторе. В общепринятой практике ДБП по необменным операциям отражают только при безвозмездном получении вещного имущества.
Ответы на эти вопросы пришлось искать в срочном порядке. Возникла рекомендация: в случае долгосрочных или бессрочных договоров аренды или безвозмездного пользования для расчета ДБП следует брать срок продолжительностью в три года. Почему именно такой срок — период бюджетного планирования согласно Бюджетному кодексу? Можно было применить другую цифру, например, десять лет, срок полезного использования для нематериальных активов, указанный в пункте 60 Инструкции № 157н.
Оставив в стороне рассуждения о конкретной цифре для расчета сумм ДБП, подумаем о другом вопросе, который выпадает из внимания, если не иметь практического понимания учета. Вопрос такой: бухгалтер принял к учету ДБП от долгосрочной аренды из расчета всего лишь на три года при фактическом сроке аренды 49 лет. Что делать дальше, когда три года пройдут? За три года бухгалтер перенесет всю сумму ДБП на доходы текущего года, а дальше? Договор еще не закончился. Снова начислять ДБП опять на три года? А может быть, увеличивать расчетный срок для ДБП каждый год? На какую дату это делать?
Можно предложить следующее решение:
- для долгосрочных договоров для расчета ДБП использовать фактический срок договора, как бы ни был он велик. Такое решение полностью соответствует букве СГС «Аренда», но все равно его лучше закрепить в учетной политике;
- для бессрочных договоров безвозмездного пользования каждый год устанавливать срок в один год для расчета ДБП. По окончании года вся сумма начисленных ДБП будет переведена в текущие доходы; в начале следующего года снова отразить в учете ДБП на год. Такой подход следует обязательно утвердить в учетной политике и обосновать его применение отсутствием указаний в СГС «Аренда» по поводу ДБП по бессрочным договорам безвозмездного пользования.
Согласно СГС «Доходы»
Доходы будущих периодов определены в пункте 7 СГС «Доходы», так же как и в описании счета 401 40 000 «Доходы будущих периодов», данном в Инструкции № 157н. В определении не было сказано ничего нового. Новое с 2019 года состоит в сфере применения ДБП. Для всех случаев, когда учреждение получает доходы с условием, предписано начислять ДБП. Доходы, полученные с условием, это такие доходы, для которых установлено целевое назначение их использования и обязанность возвратить в случае неиспользования по назначению.
Налоговые доходы
Отражение налоговых доходов в составе ДБП допускалось до 2019 года. Хотя в инструкциях по учету конкретных примеров таких ситуаций описано не было, можно сделать некоторые предположения.
Например, когда учреждение наделено полномочиями по выдаче лицензий на определенные виды деятельности, получатель лицензии сначала уплачивает государственную пошлину и только после этого представляет (или вообще не представляет) необходимые документы для получения лицензии.
Вероятнее всего, в таком случае ранее допускалось отражение в учете ДБП по статье 110 «Налоговые доходы, таможенные платежи и страховые взносы на обязательное социальное страхование» КОСГУ. Теперь в пункте 17 СГС «Доходы» однозначно указано: деньги, полученные до того, как поступила информация о наступлении налогового или таможенного события, не считаются доходом. Никаких начислений делать не следует, ни текущих доходов, ни ДБП. Просто в учете будет отражена кредиторская задолженность учреждения по расчетам по налоговым доходам.
Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба
В составе ДБП допускалось отражение доходов от принудительного изъятия по статье 140 «Штрафы, пени, неустойки, возмещения ущерба» КОСГУ до 2019 года. СГС «Доходы» не предполагает ситуации, когда доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба были уплачены авансом. Также стандартом не предусмотрена возможность начислять ДБП по таким видам доходов. Даже если правовое основание, по которому учреждение начисляет доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба, допускает отсрочку платежа, это не является причиной для того, чтобы рассматривать это как ДБП.
Иные доходы от необменных операций
В СГС «Доходы» прямо предписано, чтобы все виды иных доходов от необменных операций, полученных с условием (кроме доходов от безвозмездных поступлений в бюджеты), отражать в учете как ДБП. Частично такие нормы были установлены ранее — в отношении доходов от грантов. Проблемы, которые возникают при учете этой группы ДБП, мы ранее подробно рассматривали[4].
Доходы от реализации работ, услуг
В пункте 54 СГС «Доходы» однозначно указано, что доходы учреждения от оказания услуг, выполнения работ (кроме доходов от оказания услуг в рамках государственного, муниципального задания), на которые у учреждения возникло право получения, следует рассматривать только как доходы текущего периода. ДБП от выполнения работ, оказания услуг СГС «Доходы» не предусматривает.
Доходы от реализации имущества
В пункте 4 СГС «Доходы» поименованы доходы, к которым не применяются положения стандарта. В их числе — доходы, возникающие в результате продажи основных средств и нематериальных активов.
Поэтому по-прежнему актуальны указания в Инструкции № 162н о порядке отражения в учете ДБП по подстатье 172 «Доходы от выбытия активов» КОСГУ при реализации имущества с отсрочкой перехода права собственности до окончательного расчета.
[4] См. статью «Миссия невыполнима: стандарты» в журнале «Бюджетный учет» № 6/2019. С.