Когда теория сталкивается с практикой

Д. В. Жуковский

При ведении бухгалтерского (бюджетного) учета нередко возникают ситуации, когда порядок действий, описанный в законодательстве теоретически, при попытке осуществить его на практике вызывает сложности.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, эксперт по учету в государственном секторе

Доходы от межбюджетных трансфертов

Положениями пункта 25 СГС «Доходы» в отдельную группу «Доходы от безвозмездных поступлений от бюджетов» включены доходы от предоставления межбюджетных трансфертов. Далее эта группа разделяется на две подгруппы с точки зрения организации учета:

• доходы от межбюджетных трансфертов, предоставляемых без условий при передаче активов;
• доходы будущих периодов от безвозмездных поступлений от бюджетов, полученные с условиями при передаче активов.

Рассмотрим первую из этих подгрупп. Наиболее распространенный вид доходов, которые следует относить к этой категории: дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности.

Пунктом 28 СГС «Доходы» установлено требование: признавать в бухгалтерском учете доходы от межбюджетных трансфертов по факту возникновения права на их получение. Больше ничего конкретного теория не разъясняет. Проблемы возникают при попытке применить эту теорию на практике.

Итак, есть муниципальное образование, которое получает от бюджета субъекта дотацию на выравнивание бюджетной обеспеченности. Какой датой бухгалтер должен отразить в учете начисление доходов? Этот вопрос для бухгалтера крайне важен. Потому что прямо влияет на заполнение Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169). Неправильное заполнение этой отчетной формы может обернуться для бухгалтера административным штрафом.

Положения СГС «Доходы» никак не разъясняют, что такое «право на получение доходов от межбюджетных трансфертов» и когда оно возникает. Отметим, что понятие «право на получение доходов» в законодательстве найти непросто. Фактически в СГС «Доходы» была введена новая терминология.

Получение межбюджетных трансфертов регулируется Бюджетным кодексом. Попробуем в нем найти указания, когда и как у публично-правового образования (ППО) возникает «право на получение» дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности.

В пункте 3 статьи 137 Бюджетного кодекса установлено, что право на получение указанной дотации имеют все городские поселения (включая городские округа), сельские поселения, внутригородские районы субъекта России, за исключением указанных в пункте 1 статьи 142.2.

То есть у соответствующей категории получателей всегда есть право на получение этого вида доходов (в силу закона). С точки зрения Бюджетного кодекса особой даты «возникновения права» на получение этой дотации нет.

Таким образом, из этих двух нормативных правовых актов следует, что бухгалтер может отразить в учете доходы от дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности в любой момент. Есть еще одна проблема: в какой сумме?

Поищем ответ в Инструкции № 162н. В пункте 78 находим разъяснение о том, что начисление доходов от межбюджетных трансфертов, предоставляемых без условий, следует отражать в учете на основании соглашения о предоставлении межбюджетного трансферта (Уведомления по расчетам между бюджетами (ф. 0504817)). На практике выясняется следующее:

• на предоставление дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности заключать соглашение не требуется. ППО, которое предоставляет эти дотации, предусматривает в своем бюджете соответствующие расходы;
• Уведомление по расчетам между бюджетами (ф. 0504817) предназначено для документального оформления предоставления целевых межбюджетных трансфертов, форма этого первичного документа содержит показатели, которые нужны только для целевых межбюджетных трансфертов.

Из этой ситуации можно предложить выход. Когда бухгалтеру администрации ППО становится известно, что утвержден закон о бюджете более высокого уровня, в котором установлена сумма дотации на выравнивание бюджетной обеспеченности, — отразить ее в учете как доходы будущих периодов. Затем в первый рабочий день того года, к которому относится сумма дотации, перенести доходы будущих периодов на доходы текущего периода (таблица 1).

Таблица 1

Кому-то эта методика может показаться неоправданно сложной. Кто-то может посчитать ее некорректной. Однако такой алгоритм действий соответствует положениям СГС «Доходы» и Бюджетного кодекса.

Доходы от оказания услуг, выполнения работ

СГС «Доходы» в пункте 53 устанавливает следующее: доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение.

Рассмотрим хронологию исполнения договора об оказании услуг (вопросы учета доходов по договорам, предусматривающим поэтапное исполнение, исключим). Для такого договора документально могут быть зафиксированы следующие даты (если договор не предусматривает авансирования, то даты, связанные с авансом, просто не следует рассматривать) (таблица 2).

Таблица 2

А теперь давайте ответим на вопрос: в какую из этих дат возникает право на получение дохода? Когда и в каких суммах бухгалтер обязан отразить в учете доходы от оказания услуг согласно стандарту?

СГС «Доходы» не объясняет, что такое «дата возникновения права на получение дохода» и когда она наступает. Договор возмездного оказания услуг относится к сфере гражданского права. Гражданским кодексом установлены общие правила для обязательств, возникающих в рамках гражданско-правовых отношений: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Применяя эту норму к ситуации оказания учреждением услуг за плату, получаем следующее: в силу договора у учреждения возникает обязанность оказать услуги, предусмотренные договором, а у заказчика — право требовать от учреждения оказания услуги. Также у заказчика появляется обязанность произвести оплату, а у учреждения — право ее спрашивать. Таким образом, общий принцип обязательств: право требовать у одной стороны неразрывно связано с обязанностью исполнить у другой стороны (таблица 3).

Таблица 3

Эта взаимная увязка прав и обязанностей сторон договора важна для нас, когда мы рассматриваем даты отражения доходов в учете.

Обратим внимание еще на одну норму, установленную в пункте 1 статьи 314 Гражданского кодекса: если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

Из этого делаем важнейший вывод: пока не наступил установленный договором срок исполнения обязательств по договору для одной стороны, у другой стороны нет права требовать.

Можно сформулировать иначе: право на получение дохода у учреждения-подрядчика возникает тогда и в той сумме, когда у заказчика согласно условиям договора возникает денежное обязательство.

Применим этот принцип к приведенной выше таблице с хронологией исполнения договора (таблица 4).

Таблица 4

Таким образом, исходя из норм Гражданского кодекса, СГС «Доходы» сам по себе факт заключения учреждением договора оказания услуг в роли подрядчика (исполнителя) еще никаких доходов для учреждения не образует — ни текущих, ни будущих.

Обратим внимание, что СГС «Доходы» не предусмотрено, чтобы при выполнении работ, оказании услуг учреждение начисляло доходы будущих периодов. Согласно приведенной выше норме СГС «Доходы» (п. 53) следует начислять именно доходы текущего периода.

Вернемся к хронологии оказания платной услуги учреждением-подрядчиком и поставим соответствующую корреспонденцию счетов (для бюджетного, автономного учреждения) (таблица 5):

Таблица 5

* Если учреждение сдаст услуги заказчику ранее предельного срока, установленного договором, то дату «возникновения права на получение дохода» следует определять в соответствии с условиями договора. Если договор устанавливает конкретную предельную дату окончательного расчета, то ранее этой даты учреждение все равно не имеет права требовать оплаты, даже если оно уже исполнило свои обязательства. Если договор устанавливает дату окончательного расчета в привязке к дате оказания услуг, то дату «возникновения права на получение дохода» следует определять расчетным путем.

Приведенная методика полностью соответствует положениям СГС «Доходы» и Гражданского кодекса, хотя кому-нибудь она может показаться неоднозначной.

Таким образом, мы видим, что вопросы возникают, когда теория — СГС «Доходы» с новой нормой о «возникновении права на получение дохода» — сталкивается с практикой — необходимостью отразить в учете конкретные виды доходов учреждений.

Проверка состояния основных средств

Рассмотрим еще одну ситуацию столкновения теории и практики из совсем другой области: проведения инвентаризации основных средств.

Теория (Методические рекомендации № 52н) устанавливает, что в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) (далее — Инвентаризационная опись (ф. 0504087)) в числе прочего необходимо указывать:

• в графе 8 — информацию о состоянии объекта имущества на дату инвентаризации с учетом оценки его технического состояния и (или) степени вовлеченности в хозяйственный оборот (далее — статус объекта учета);
• в графе 9 — информацию о возможных способах вовлечения объектов инвентаризации в хозяйственный оборот, использования в целях получения экономической выгоды (извлечения полезного потенциала) либо при отсутствии возможности — о способах выбытия объекта (далее — целевая функция актива).

Также теория (п. 3.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49) устанавливает норму — на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Что должна сделать инвентаризационная комиссия, чтобы выполнить на практике эти требования? Ее члены должны пройти по всем помещениям и территориям учреждения и зафиксировать все имущество, которое увидят. Именно так описаны задачи инвентаризации в пункте 79 СГС «Концептуальные основы»: выявление фактического наличия активов и обязательств и их сопоставление с данными регистров бухгалтерского учета.

На этом обязанности инвентаризационной комиссии и заканчиваются. Она должна установить именно «фактическое наличие активов».

Представим себе процедуру инвентаризации. Вот идет комиссия по кабинетам, видит стол. Записывает в Инвентаризационную опись (ф. 0504087): «стол» — 1 шт. Далее комиссия видит поломанный стул и фиксирует — «стул», 1 шт. А в графе 8 устанавливает его статус — «сломан». Но это предметы простые и понятные. А если дело касается техники?

Например, члены комиссии увидели принтер. Записывают: «Принтер лазерный, инв. номер ХХХХ. 1 шт.». Но каков «статус объекта учета»? Есть ли у инвентаризационной комиссии время и, главное, компетенция для того, чтобы проверить, в каком состоянии принтер? Получить информацию со слов сотрудника, который им пользуется? Как комиссия должна объективно и достоверно описать состояние сложного устройства?

Представим развитие ситуации — члены инвентаризационной комиссии идут дальше и обнаруживают в подсобном помещении еще один принтер. Он весь в пыли, значит, его давно не использовали. Допустим, в графе 8 можно написать: «эксплуатация приостановлена», потому что именно это комиссия и увидела. Но что написать в графе 9 «целевая функция актива»? Кто сможет объективно и достоверно указать, что учреждение планирует сделать с объектом?

Таким образом, мы видим, что требование теории — указывать в результатах инвентаризации достоверную информацию о состоянии основных средств и перспективах их использования — сталкивается с практикой — отсутствием у инвентаризационной комиссии полномочий и времени принимать решения о состоянии основных средств и перспективах их использования. Но при этом она не только обязана указать соответствующие сведения в Инвентаризационной описи (ф. 0504087), но и подтвердить эти сведения своими подписями.

Выход из этого противоречия только один: мероприятия по выявлению причин непригодности основных средств для использования и принятие решений о дальнейших действиях необходимо производить или до инвентаризации, или после нее.

В первом случае (проверка состояния и принятие решений до инвентаризации) инвентаризационная комиссия заполняет сведения в графах 8 и 9 Инвентаризационной описи (ф. 0504087) на основании соответствующих документов, подтверждающих состояние основных средств (указать в графе 8) и распоряжений руководства о дальнейших действиях (указать в графе 9).

Во втором случае (проверка состояния и принятие решений после инвентаризации) инвентаризационная комиссия имеет право отразить в графе 8 только то, что наглядно может увидеть сама. Например, что на момент инвентаризации основное средство не используется. А в графе 9 отразить, что необходима проверка технического состояния.

Применяя такую методику, инвентаризационная комиссия не выйдет за рамки своих полномочий и компетенций.