Налог на имущество.  Год текущий и грядущий

А. В. Кондратьева

Налог на имущество организаций относится к группе региональных налогов. Налогооблагаемая база, порядок исчисления регулируются положениями главы 30 Налогового кодекса. Внесли ли изменения в установленные правила принятые стандарты?

А. В. КОНДРАТЬЕВА, бухгалтер

В 2019 году отчетность по налогу на имущество заполняется по формам, утвержденным приказом ФНС России № ММВ-7-21/271@ (в редакции приказа ФНС России от 4 октября 2018 г. № ММВ-7-21/575@) и представляется по месту нахождения объектов недвижимого имущества (п. 1 ст. 386 НК РФ) в сроки, определенные Налоговым кодексом:

• расчеты по авансовым платежам не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 386 НК РФ) ¹;

• декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим (п. 3 ст. 386 НК РФ).

Движимое — недвижимое

С 1 января 2019 года Законом от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 302-ФЗ) из объектов обложения исключено движимое имущество, в том числе машины, оборудование, станки, транспортные средства, техника для производства, хранения и реализации продукции и другое движимое имущество (письмо Минфина России от 24 августа 2018 г. № 03-01-11/60353). В настоящее время в облагаемую базу входит только недвижимое имущество, учитываемое на балансе учреждения в качестве объектов основных средств, в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В Налоговом кодексе не содержится определения движимого (недвижимого) имущества, поэтому при отнесении объектов к той или иной группе следует применять понятия и термины в значении гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, в письме ФНС России от 1 октября 2018 г. № БС-4-21/19038@ рассмотрены критерии разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса. В частности указано, что исходя из пункта 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе:

• здания;
• сооружения;
• объекты незавершенного строительства;
• помещения;
• машино-места.

Вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН (п. 1 ст. 131 ГК РФ). В то же время этот критерий для отнесения имущества к недвижимому в целях обложения не является определяющим. Нужно учитывать не только записи в ЕГРН, но и наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения его без несоразмерного ущерба его назначению.

ФНС России в письмах от 18 октября 2018 г. № БС-4-21/20327@, от 28 августа 2019 г. № БС-4-21/17216@ проанализировала судебную практику по налогу на имущество и дала рекомендации по определению вида некоторых объектов имущества в целях администрирования налога на имущество организации. Приведем некоторые частные ситуации.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23 августа 2018 г. № Ф05-12789/2018 по делу № А40-176218/2017 (с участием МРИ ФНС России № 1 по крупнейшим налогоплательщикам) содержится вывод о том, что объекты типа «технологические трубопроводы» и «газоходы» хотя и являются сборно-разборными конструкциями, имеющими в своем составе отводы, тройники, клапаны, опоры и т. д., что делает возможным их перемещение на новое место при сохранении эксплуатационных качеств, относятся к недвижимым вещам.

Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 18 мая 2018 г. № Ф07-5328/2018 по делу № А05-1595/2017 (с участием Межрайонной ИФНС России № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) установил, что объект «трансформаторная подстанция с установкой новой модульной комплектной трансформаторной подстанции (КТП)» обладает предусмотренными законодательством признаками недвижимого имущества. Суды рассматривают трансформаторную подстанцию с находящимися в ней трансформаторами как единую сложную вещь и считают, что она является объектом недвижимого имущества, поскольку вынужденное деление единого комплекса «приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии». Довод о том, что трансформаторы, находящиеся внутри трансформаторной подстанции, могут быть без ущерба для своего назначения извлечены из нее и эксплуатироваться самостоятельно вне зданий и сооружений, то есть являются движимым имуществом, суды отклонили.

Позже по этому объекту Верховный Суд России в определении от 3 сентября 2018 г. № 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/2017 указал, что трансформаторная подстанция имеет признаки недвижимого имущества, в частности: расположена в конкретном месте, сооружена на монолитном железобетонном фундаменте, соединена подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях), то есть имеет прочную связь с землей. Также общая стоимость, по которой данный объект основного средства принят к бухгалтерскому учету, сформирована с учетом стоимости разработки проекта, устройства фундамента, монтажных и электротехнических работ. Таким образом, трансформаторная подстанция представляет собой единую сложную вещь, обладающую признаками недвижимого имущества.

Кроме движимого имущества есть ряд объектов, исключенных из сферы действия налога на имущество. Их закрытый перечень приведен в пункте 4 статьи 374 Налогового кодекса:

• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
• имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
• объекты, признаваемые объектами культурного наследия;
• ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;
• космические объекты;
• суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Алгоритм расчета налога на имущество организаций приведен в пункте 1 статьи 382 Налогового кодекса: произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Ставка устанавливается законами субъектов России и не может превышать 2,2 процента (п. 1 ст. 380 НК РФ). Если она не определена законом субъекта, налогообложение следует производить по ставкам, приведенным в статье 380 Налогового кодекса.

Налоговая база

Для исчисления любого налога требуется определить облагаемую базу. Ее размер для расчета налога на имущество учреждение определяет самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ).

Методы определения налоговой базы закреплены в статье 375 Налогового кодекса:

• среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). В случае когда налоговая база определяется как среднегодовая стоимость облагаемого имущества, такие объекты имущества учитываются по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с ним, остаточная стоимость определяется без учета таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ). Определение остаточной стоимости дано в пункте 7 СГС «Основные средства»: стоимость, по которой актив отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива;
• кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 Налогового кодекса (п. 2 ст. 375 НК РФ).

С 1 января 2019 года вступили в силу поправки в Налоговый кодекс, внесенные законом от 3 августа 2018 года № 334-ФЗ. Изменился порядок расчета ряда налогов (в том числе на имущество) вследствие пересмотра кадастровой стоимости объекта. Методика его применения зависит от оснований изменения данных. Кадастровая стоимость может стать иной вследствие следующих причин:

• изменения характеристик объекта, таких как площадь, назначение и т. п. В этом случае налог на имущество рассчитывают по новой кадастровой стоимости со дня внесения сведений в ЕГРН;
• обжалования ее величины. Тогда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, будут учитывать при определении налоговой базы с начала налогообложения объекта по оспоренной кадастровой стоимости, а не с момента подачи заявления.

Налоговая база формируется в соответствии с положениями СГС «Основные средства», так как подпадающие под обложение объекты недвижимости должны быть учтены на балансе учреждения в составе этой группы нефинансовых активов. В пункте 8 СГС «Основные средства» указано, что учету подлежат материальные ценности, соответствующие следующим критериям:

• от их использования прогнозируется получение экономических выгод или полезного потенциала;
• возможность надежно оценить первоначальную стоимость в целях бухгалтерского учета.

В случае когда комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов установлено, что объект основных средств не соответствует критериям признания актива (невозможно использовать объект основных средств для целей, предусмотренных при его признании, и прекращено получение учреждением экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования объекта учреждением (эксплуатации объекта)), такое имущество подлежит отражению учреждением на забалансовом счете 02 «Материальные ценности на хранении» (письмо Минфина России от 21 сентября 2018 г. № 02-07-10/67934). Такие объекты не включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения (письмо Минфина России от 2 апреля 2018 г. № 03-05-05-01/21113).

В пункте 4 статьи 376 Налогового кодекса даны описания формул определения средней и среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Формулы идентичны, с той лишь разницей, что при определении средней стоимости имущества за отчетный период используются величины остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, и количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. При расчете среднегодовой стоимости за налоговый период применяются величина остаточной стоимости имущества на 1-е и последнее числа каждого месяца налогового периода и количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

То есть та или иная формула применяется в зависимости от того, за какой период идет расчет. При определении базы на основании балансовой (остаточной) стоимости объектов налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. При этом власти регионов вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ).

В отношении объектов недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно по каждому объекту (п. 1 ст. 376 НК РФ). Местом их нахождения признается место фактического расположения (адрес) (п. 5 ст. 83 НК РФ).

Налоговый кодекс предусматривает ситуацию, когда учреждение имеет налогооблагаемые объекты, расположенные в разных регионах страны. В этом случае база устанавливается и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на его территории (п. 2 ст. 376 НК РФ).

Арендованное имущество

Если учреждение пользуется недвижимостью в целях выполнения им своей уставной деятельности, право владения которым возникло на основании договора аренды, надо ли включать его в базу для расчета налога на имущество?

В случае нефинансовой (операционной) аренды вопросов не возникает. В целях обложения налогом на имущество объект включается в базу учреждения-арендодателя, на балансе которого состоит в качестве объекта основных средств. В свою очередь арендаторы принимают к учету не объект основных средств, а права пользования активами с применением счета 0 111 00 000.

При неоперационной (финансовой) аренде объект учитывается в составе основных средств по стоимости, которая сформирована из арендных обязательств и затрат, произведенных при заключении договора (агентские вознаграждения, оплата юридических услуг, расходы, связанные с ведением переговоров, и др.) (п. 18.1, 18.2 СГС «Аренда»). Независимо от условий, определенных договором, в бухгалтерском учете организациями бюджетной сферы информация об объектах финансовой аренды отражается на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» (п. 5 СГС «Аренда»). С 2018 года Инструкцией № 157н из рабочего плана счетов исключен счет 0 101 40 000 «Основные средства — предметы лизинга». Объекты, полученные в финансовую аренду, учитываются в составе аналитических групп, соответствующих виду имущества.

Согласно нормам Налогового кодекса, положениям СГС «Основные средства», «Аренда», Инструкции № 157н плательщиком налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств, признается балансодержатель имущества, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Особенности договора финансовой аренды (договора лизинга), заключаемого государственным или муниципальным учреждением, устанавливаются законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ) (ст. 665 ГК РФ). Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 19 Закона № 164-ФЗ). То есть объект может учитываться на балансе у двух организаций. Кто в этом случае является плательщиком налога на имущество?

Минфин России в письме от 5 марта 2019 г. № 02-06-07/14096 указал, что если согласно договору финансовой аренды (лизинга) имущество, являюще­еся его предметом, на установленный срок учитывается на балансе лизингодателя, то он уплачивает налог на имущество.

В случае отражения в бухгалтерском учете на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» информации о полученном объекте финансовой аренды, который был включен в базу по налогу на имущество организаций лизингодателем, стоимость данного объекта в состав базы по налогу на имущество лизингополучателем не включается. Это позволит исключить двойное налогообложение.

В грядущем году

С налогового периода 2020 года вступают в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс нормами Закона от 15 апреля 2019 г. № 63-ФЗ (далее — Закон № 63-ФЗ). Они касаются авансовых платежей по налогу на имущество организаций, представления единой налоговой отчетности.

Так, в пункте 1 статьи 386 Налогового кодекса удалена норма, согласно которой плательщики по истечении каждого отчетного периода обязаны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам. Соответственно в связи с отменой положений пункта 2 статьи 386 Налогового кодекса с 2020 года по налогу на имущество организаций будут отчитываться один раз в год, подавая в территориальный налоговый орган только декларацию. То есть представлять ежеквартально расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество не требуется, но уплата таких платежей не отменяется. Ежеквартальный авансовый платеж по налогу рассчитывается как одна четвертая произведения ставки налога и налоговой базы (п. 4 ст. 382; подп. 1 п. 12, п. 13 ст. 378.2 НК РФ).

Законом № 63-ФЗ в статью 386 Налогового кодекса внесен новый пункт 1.1, в котором закреплена возможность налогоплательщика, состоящего на учете в нескольких налоговых органах, подать единую налоговую декларацию в отношении всех объектов недвижимого имущества в налоговый орган одного из субъектов (по выбору налогоплательщика), на территории которого находится объект обложения налогом на имущество. Под эту норму подпадают только те объекты недвижимого имущества, по которым налоговая база определяется как их среднегодовая стоимость.

Если налогоплательщик имеет основания и желание воспользоваться правом, установленном в пункте 1.1 статьи 386 Налогового кодекса, он должен до 1 марта года, являющегося налоговым периодом, уведомить об этом, обратившись в налоговый орган выбранного субъекта. Форма уведомления о порядке представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций утверждена приказом ФНС России от 19 июня 2019 г. № ММВ-7-21/311@ ².

Уведомление представляется ежегодно. Изменение выбранного налогоплательщиком порядка представления налоговой декларации в течение налогового периода не допускается.

В пункте 1.1 статьи 386 Налогового кодекса указано еще одно ограничение на права применения единой налоговой отчетности — в выбранном субъекте России налог на имущество должен полностью зачисляться в региональный бюджет.