Особый класс объектов учета: просроченная задолженность
Чтобы исполнять требования законодательства об отчетности, требуется учитывать особый класс объектов: просроченную задолженность. В какой момент она переходит в эту категорию? Какими нормами законодательства регулируются правоотношения, в рамках которых возникла задолженность? Разберемся в этих вопросах.
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
В Инструкциях № 33н, 191н даны указания, которые необходимо выполнять бухгалтеру при заполнении отчетности: в разделе 1 «Сведения о дебиторской (кредиторской) задолженности» Приложения (ф. 0503169, 0503769) отражаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности учреждения с выделением сумм просроченной кредиторской (дебиторской) задолженности (п. 167 Инструкции № 191н, п. 69 Инструкции № 33н).
В инструкциях также закреплено, что показатели, отраженные в Приложении (ф. 0503169, 0503769), должны быть подтверждены соответствующими регистрами бухгалтерского учета. То есть бухгалтер учреждения должен взять из учетных регистров сведения о том, какая дебиторская и кредиторская задолженность просрочена, и отразить соответствующие суммы в отчетности. Причем во многих публично-правовых образованиях отчетность о дебиторской и кредиторской задолженности представляют ежемесячно. И тут появляются сложности.
Вопросы и ответы
Проблема первая: ни один из учетных регистров, предусмотренных инструкциями и Методическими рекомендациями № 52н, не содержит показателей просроченной задолженности. Откуда же получить информацию для заполнения отчетных форм?
В настоящее время часть бухгалтеров полагаются на возможности программ автоматизации учета, которые во внутренних учетных таблицах отслеживают сроки погашения задолженности. В иных случаях — определяют просроченную задолженность вручную.
Допустим, для исполнения требований инструкций по заполнению форм отчетности бухгалтер предпримет усилия и дополнит имеющиеся учетные регистры показателями просроченной задолженности или даже специально для ее учета разработает дополнительные регистры.
Следующая задача серьезнее: заполнить в учетных регистрах показатели просроченной задолженности. Как правильно определить статус задолженности? Подсказка содержится в определении просроченной задолженности, приведенном в Инструкциях № 33н, 191н: обязательства, не исполненные кредитором (дебитором) в срок, предусмотренный правовым основанием возникновения задолженности.
Таким образом, чтобы определить, какая задолженность просрочена, а какая еще нет, бухгалтеру нужно ответить на два вопроса:
- на каком правовом основании возникла задолженность (I);
- какой срок погашения задолженности установлен по этим основаниям (II).
- В свою очередь вопрос о правовом основании задолженности распадается на две составляющие:
- раздел законодательства, регулирующий правоотношения, в рамках которых возникла задолженность (II-1);
- конкретные обстоятельства возникновения задолженности (II-2).
Например, в учете числится кредиторская задолженность учреждения перед поставщиком строительных материалов. Как определить, просроченная это задолженность или нет?
I. Правовое основание задолженности
Договор поставки, который определяет, сколько и какого товара должно быть поставлено.
II. Срок поставки, оплаты
Поставка до 30 октября 2019 года. Конкретная дата оплаты договором не установлена. Указано, что «покупатель обязан оплатить полученный товар не позднее трех рабочих дней после получения». Согласно товарным документам учреждением получен товар 21 октября 2019 года.
II-1. Раздел регулирующего законодательства
Договоры поставки регулируются Гражданским кодексом. Согласно его нормам обязательства должны быть исполнены в срок, указанный в договоре или рассчитанный на основании его условий.
II-2. Конкретные обстоятельства возникновения задолженности
Согласно основаниям для возникновения кредиторской задолженности предельный срок ее погашения — 24 октября 2019 года. После этой даты неисполненную задолженность уже следует считать просроченной.
С задолженностью, которая возникает в рамках гражданско-правовых отношений, в целом сложностей нет. Но в учете может быть задолженность совершенно иных видов. Прежде чем их рассматривать подробно, изучим некоторые общие принципы.
Первый тезис может показаться банальным, но он важен как отправная точка дальнейших рассуждений.
1. Когда в учете отражена дебиторская (кредиторская) задолженность, это означает, что между датой возникновения задолженности и датой ее погашения есть промежуток времени.
2. Задолженность не является просроченной (будем называть такую задолженность операционной), если основанием для ее возникновения допускается отсрочка для ее погашения и этот допустимый период не превышен.
Например, розничная торговля не допускает переноса оплаты товара. Поэтому в данном случае никакой задолженности быть не может.
Договоры поставки товаров между юридическими лицами часто допускают некоторую, пусть даже небольшую отсрочку погашения задолженности. Хотя бы три рабочих дня, как в приведенном ранее примере. Пока установленный период не нарушен, задолженность не является просроченной. Если должник опоздал с исполнением своих обязательств по договору и превысил пределы границы отсрочки, то задолженность надо считать просроченной.
А если дата для погашения задолженности не установлена, как определить основание для ее возникновения? С какого момента такую задолженность следует считать просроченной?
В подобных случаях надо обратиться к нормативно-правовому акту, регулирующему правоотношения, в рамках которых возникла задолженность. Вернемся к приведенному ранее примеру.
Допустим, в договоре поставки не указано никаких временных рамок для оплаты товара. С какого момента следует считать задолженность просроченной? Так как она возникла в рамках гражданско-правовых отношений, ответ ищем в Гражданском кодексе. В пункте 2 статьи 314 Гражданского кодекса указано: в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении.
То есть в описанной ситуации задолженность безусловно следует считать просроченной через семь календарных дней после того, как поставщик обратился в учреждение с требованием об оплате.
Но как быть, если задолженность возникла не в рамках гражданско-правовых отношений, и при этом конкретная дата погашения не установлена и не может быть рассчитана? Снова надо обратиться к положениям нормативно-правового акта. Если НПА не допускает для должника никакого права на отсрочку, значит, задолженность должна быть погашена в день возникновения. И уже со следующего дня ее следует считать просроченной.
В среде бухгалтеров бытует заблуждение: если правовым основанием для возникновения задолженности срок ее погашения не установлен, то задолженность всегда будет оперативной и никогда не станет просроченной. На самом деле такой подход означает, что должник совершенно законно может затягивать погашение задолженности бесконечно долго.
Опираясь на перечисленные принципы, рассмотрим некоторые виды задолженностей и проанализируем, когда такую задолженность следует считать просроченной.
Кредиторская задолженность перед заказчиками
Когда следует считать просроченной кредиторскую задолженность по расчетам по доходам? Исходим из основания ее возникновения. Это может быть договор, который требует от заказчика (покупателя) внесения аванса. Тогда кредиторская задолженность будет просроченной начиная с той даты, когда учреждение обязано исполнить свои обязательства по договору.
Рассмотрим иную ситуацию. Учреждение в рамках договора оказывает платные услуги в течение длительного периода на условиях периодической оплаты (например, платное обучение, содержание детей в дошкольном учреждении, предоставление общежития). Заказчик вносит платежи за предстоящие периоды. В учете следует отразить кредиторскую задолженность. Будет ли она просроченной? И снова все зависит от условий договора.
Если договор в явном виде предусматривает возможность вносить плату за будущие периоды, то кредиторская задолженность по расчетам по доходам будет оперативной.
А если договором не предусмотрена возможность платы за предстоящие периоды? Тогда учреждение вообще не имеет основания принимать плату за еще не оказанные услуги. В ином случае со стороны учреждения произойдет нарушение положений пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса — пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата. За это учреждение обязано начислить и выплатить проценты лицу, от которого приняло денежные средства без основания. И сами денежные средства, полученные без основания, подлежат возврату (ст. 1102 ГК РФ). Следовательно, такая кредиторская задолженность является просроченной с момента ее возникновения.
Дебиторская задолженность по расчетам по суммам принудительного изъятия
С вопросами определения задолженности как просроченной сталкиваются учреждения, наделенные полномочиями администраторов доходов бюджета от штрафов и иных сумм, взыскиваемых с лиц, виновных в совершении преступлений, и в возмещение ущерба имуществу. Администратору доходов поступают судебные акты, исполнительные документы, на основании которых в учете отражают дебиторскую задолженность по возмещению ущерба.
С какого момента такую задолженность следует считать просроченной?
Проблема в том, что в судебных актах, в исполнительных документах не установлен какой-то срок для погашения задолженности. Из этого бухгалтер может сделать ошибочный вывод, что такую задолженность невозможно просрочить.
В таких случаях кроме самих документов, на основании которых задолженность отражают в учете, следует принимать во внимание НПА, регулирующие правоотношения, в рамках которых возникла задолженность.
Возможно, дебиторская задолженность по возмещению ущерба возникла по результатам уголовных дел. Порядок исполнения решений судов по уголовным делам законодательно регламентирован Уголовно-процессуальным кодексом, который не предусматривает возможности отсрочки исполнения судебных решений по уголовным делам: вступившие в законную силу приговор, определение, постановление суда обязательны для всех органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории России (п. 1 ст. 392 УПК РФ).
Таким образом, по уголовным делам суд просто не обязан устанавливать какие-то сроки для исполнения приговора. Именно поэтому ни в судебных актах, ни в исполнительных листах, на основании которых отражают в учете дебиторскую задолженность, срок исполнения не указан.
Ситуацию с возникновением дебиторской задолженности по возмещению ущерба по результатам рассмотрения судами гражданских исков регулирует Гражданский процессуальный кодекс. Он устанавливает общий порядок, согласно которому решения суда вступают в законную силу по истечении срока на апелляционное обжалование, если они не были обжалованы (ст. 209 ГПК РФ).
В отдельных случаях для исполнения решения суда по гражданским делам установлен более короткий срок — немедленно после решения суда:
- взыскание алиментов;
- выплата работнику заработной платы в течение трех месяцев;
- восстановление на работе;
- включение гражданина России в список избирателей, участников референдума (ст. 211, 212 ГПК РФ).
Также суду дано право предоставлять отсрочку или рассрочку исполнения (ст. 203 ГПК РФ). Только в таком случае суд обязан указывать этот факт в резолютивной части решения.
Таким образом, по гражданским делам в решении суда срок может быть и не указан. Это не означает, что исполнять решение суда — возмещать ущерб — можно сколь угодно долго. Отсутствие в решении суда указанного срока означает, что срок исполнения следует определять в соответствии с положениями Гражданского процессуального кодекса: или с даты истечения срока на апелляционное обжалование, или с даты решения суда.
Дебиторская задолженность подотчетных лиц
Еще одна разновидность задолженности, в отношении которой следует обратить внимание на разделение просроченной и оперативной задолженности, — дебиторская задолженность подотчетных лиц (мы не будем рассматривать командировки).
Весьма удивительно, но такой важный пласт хозяйственной деятельности учреждений, как приобретение товаров, работ, услуг через подотчетных лиц, практически не регламентирован законодательно.
Трудовой кодекс не содержит такого понятия, как «подотчетное лицо». В статье 22 Трудового кодекса закреплена только общая норма, согласно которой работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей. Исходя из этой нормы, когда учреждение поручает сотруднику приобрести что-то для нужд учреждения, необходимо дать сотруднику деньги на покупку.
Более подробные указания есть в пунктах
В Инструкции № 157н указано, что дебиторскую задолженность подотчетного лица следует отражать в учете в сумме денежных средств, выданных ему по распоряжению руководителя учреждения на основании письменного заявления подотчетного лица, содержащего назначение аванса, расчет (обоснование) размера аванса и срок, на который он выдается (п. 213 Инструкции № 157н).
Получается, что основанием для признания задолженности подотчетного лица просроченной является превышение срока аванса, указанного в заявлении. А как быть, если срок аванса в заявлении не указан? Как определить, просрочена задолженность или нет, если заявление на выдачу под отчет не было оформлено вообще?
Вернемся к общим принципам классификации задолженности, которые мы рассмотрели в начале статьи. Задолженность можно считать операционной, если правовое основание ее возникновения допускает отсрочку погашения и этот срок не превышен. Если при выдаче денежных средств под отчет в явном виде не обозначили срок аванса, значит, задолженность является просроченной с момента ее возникновения.
Кредиторская задолженность перед подотчетными лицами
В рамках трудовых отношений кредиторской задолженности учреждения перед сотрудниками быть не должно. Это означало бы нарушение учреждением трудового законодательства, указанной ранее нормы статьи 22 Трудового кодекса. Если учреждение что-то должно сотруднику, значит, ранее ему было отдано распоряжение произвести расходы в пользу учреждения за счет собственных средств. Трудовой кодекс не допускает такой ситуации, и тем более не дает учреждению права на отсрочку в погашении долга перед сотрудником.
Даже если кредиторская задолженность учреждения перед подотчетным лицом возникла не в рамках трудовых отношений, ситуация должна подпадать под действие какого-либо раздела законодательства. Очевидно, это будут уже гражданско-правовые взаимоотношения, действие в чужом интересе без поручения (гл. 50 ГК РФ). Указанная глава Гражданского кодекса не устанавливает предельного срока, в течение которого необходимо возместить расходы лица, действовавшего в чужом интересе без поручения. Согласно общим принципам исполнения обязательств, если срок исполнения обязательств не установлен, то должник обязан исполнить обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГК РФ). Следовательно, кредиторскую задолженность учреждения следует считать просроченной по истечении семи дней с даты признания учреждением расходов, произведенных сотрудником. Инструкция № 157н устанавливает более узкие рамки: "сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом (сумма утвержденного перерасхода) признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством (п. 216 Инструкции № 157н). То есть согласно ее положениям кредиторская задолженность перед подотчетным лицом подлежит погашению сразу же. Иначе на следующий день такая задолженность уже становится просроченной.