Подарок в духе времени

Н. П. Нестеренко

В канун Нового года тема подарков весьма актуальна. Но столь приятная традиция вызывает определенные вопросы у финансистов и бухгалтеров. Давайте разбираться.

Н. П. НЕСТЕРЕНКО, консультант

Ситуация

Казенному учреждению за победу в муниципальном конкурсе был вручен подарочный сертификат. Далее по нему приобретено основное средство на сумму, менее номинальной стоимости сертификата. Какими бухгалтерскими записями отразить поступление данного сертификата и приобретение ОС? Какой код вида дохода использовать в данной ситуации?

Решение

Подарочный сертификат — документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего его, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (разъяснение термина дано в письме Минфина России от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/207).

Правовые отношения сторон по договору дарения регламентированы нормами главы 32 Гражданского кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Дарение вещи или права в общеполезных целях признается пожертвованием (ст. 582 ГК РФ). Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

Подарочный сертификат учреждение бюджетной сферы вправе создать (приобрести) для вручения или получить согласно регламентированным мероприятиям. Кроме того, необходимо учитывать контрагента по договору дарения: физическое или юридическое лицо.

Рассмотрим каждый случай.

Дарим мы

Уставная деятельность многих учреждений бюджетной сферы допускает осуществление акта дарения в пользу юридических и (или) физических лиц.

Классификация сертификатов-подарков может быть следующей:

1. По принципу приобретения

• изготовлено хозяйственным способом (силами учреждения) (изготовление полиграфической продукции);
• получено по договору купли-продажи.

2. По одаряемому лицу

• юридическое лицо;
• физическое лицо.

3. По предмету сертификата

• авторские подарки (например, картина, написанная штатным художником);
• на приобретение различных товаров и услуг;
• иные.

4. По источнику финансового обеспечения

• средства бюджета бюджетной системы России;
• приносящая доход деятельность.

Созданный (приобретенный) подарочный сертификат содержит номинал, эквивалентный сумме предполагаемого подарка.

Покупка подарочного сертификата с позиции норм гражданского права рассматривается как заключение договора купли-продажи. Согласно статье 492 Гражданского кодекса по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Вместе с тем, согласно статье 494 Гражданского кодекса предложение товара в его рекламе, каталогах и описаниях товаров, обращенных к неопределенному кругу лиц, признается публичной офертой. В момент приобретения подарочного сертификата покупатель акцептирует публичную оферту. Таким образом, подарочный сертификат квалифицируется как документ, подтверждающий внесение предоплаты за приобретаемые в будущем товары или услуги (письмо Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/268).

В договоре купли-продажи подарочного сертификата целесообразно отразить его:

• принадлежность;
• номинал;
• количество.

Кроме того, в разделе «Ответственность сторон» следует указать обязанность продавца заменить подарочные сертификаты, не соответствующие условию об ассортименте.

Бухгалтерский учет

Затраты учреждения по приобретению подарочных сертификатов должны быть обоснованы и предусмотрены сметой доходов и расходов казенного учреждения, планом ФХД бюджетного (автономного) учреждения.

Согласно Порядкам № 132н и 209н расходы учреждения по приобретению подарочных сертификатов отражаются по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и относятся на подстатью 349 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов однократного применения» соответственно.

ПРИМЕР 1

Бюджетным учреждением приобретены подарочные сертификаты номиналом 5 000 рублей в количестве 7 штук для вручения работникам — ветеранам ВОВ к памятной дате. Источник финансового обеспечения данной хозяйственной операции — приносящая доход деятельность. Иных подарков в текущем году указанные работники не получали.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 401 20 272

«Расходование материальных запасов»

Кредит 2 302 34 734

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

— начислены расходы на приобретение подарочных сертификатов на сумму 35 000 руб.;

Дебет 2 302 34 834

«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислены денежные средства по расчетам с контрагентом на сумму 35 000 руб.;

Увеличение забалансового счета 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры»

— принятие к забалансовому учету подарочных сертификатов в сумме 35 000 руб.;

Уменьшение забалансового счета 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры»

— выбытие с забалансового учета подарочных сертификатов по факту вручения работникам в сумме 35 000 руб.;

Дебет 2 302 11 730

«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»

Кредит 2 303 01 731

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»

— удержан НДФЛ с выплаты, превышающей необлагаемый доход, в сумме 910 руб. ((5 000 — 4 000) × 13 %) × 7));

Дебет 2 303 01 831

«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц»

Кредит 2 201 11 610

«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»

— перечислен НДФЛ с доходов, полученных в натуральной форме, в сумме 910 руб.

Налоги и обязательные платежи

Страховые взносы

Согласно пункту 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Аналогичная норма присутствует в Налоговом кодексе (подп. 1 п. 1 ст. 420).

Обратите внимание, что вручение подарочных сертификатов работникам включает вознаграждение за исполнение трудовых обязанностей и вознаграждение, не связанное с исполнением трудовой функции.

Кроме того, если подарочные сертификаты вручаются отдельным работникам учреждения в качестве поощрения за труд, то их стоимость включается в налогооблагаемую базу для начисления страховых взносов по обязательному социальному страхованию (определение Верховного суда России от 6 марта 2017 г. № 307-КГ17-54).

Таким образом, при передаче работникам подарочных сертификатов согласно договору дарения, не связанного с трудовыми обязанностями, у учреждения не возникает объекта обложения страховыми взносами.

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса сумма подарочных сертификатов, переданных работникам, облагается НДС.

При реализации товаров на безвозмездной основе, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг), при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль

В Налоговом кодексе отсутствует понятие подарочного сертификата.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса установлено, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

При этом сумма НДС, исчисленная при безвозмездной передаче имущества, не уменьшает базу по налогу на прибыль организаций на основании указанного положения статьи 270 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 8 июля 2019 г. № 03-03-06/3/50014).

Мы — одаряемые

В этом разделе операция вручения подарочного сертификата контрагентом может классифицироваться по адресату:

• юридическому лицу — учреждению;
• физическому лицу — работнику учреждения.

Согласно статье 574 Гражданского кодекса договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей.

Рассмотрим дарение юридическому лицу.

Бухгалтерский учет

Любой факт хозяйственной жизни подлежит отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете (ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Материальные ценности, поступившие на склад, являются активом и подлежат отражению на балансе на соответствующих счетах рабочего плана счетов бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 14 марта 2019 г. № 02-06-10/16864).

Поскольку подарочный сертификат рассматривается в целях бухгалтерского (бюджетного) учета как признание доходов, отражение операции по получению эквивалента денег будет записано по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 «Доходы текущего финансового года».

ПРИМЕР 2

Казенным учреждением в рамках проведенных мероприятий получен подарочный сертификат на приобретение бытовых предметов. По такому сертификату учреждением приобретен чайник для комнаты отдыха.

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 1 201 35 510

«Поступления денежных документов в кассу учреждения»

Кредит 1 401 10 172

«Доходы от выбытия активов»

— безвозмездно полученные денежные документы (подарочный сертификат);

Дебет 1 208 34 560

«Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»

Кредит 1 201 35 610

«Выбытия денежных документов из кассы учреждения»

— выдан подотчетному лицу подарочный сертификат на приобретение чайника;

Дебет 1 105 36 340

«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»

Кредит 1 208 34 660

«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»

— принят к учету чайник в составе материальных запасов.

Отсутствующие в инструкциях по бухгалтерскому (бюджетному) учету корреспонденции счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой учреждением в соответствии с законодательством, учреждения вправе согласовать с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя), в части, не противоречащей этим инструкциям.

Возврат подарочного сертификата

При получении подарочного сертификата невольно может возникнуть мысль: «Можно ли получить эквивалент деньгами?». Это вопрос не праздный, и предложения по его решению даны в разъясняющих материалах сайта Государственного информационного ресурса в сфере защиты прав потребителей (ГИС ЗПП): zpp.rospotrebnadzor.ru.

Так, исходя из системного анализа пункта 3 статьи 492 Гражданского кодекса и преамбулы Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «Закон о защите прав потребителей» (далее — Закон № 2300-1), к данным правоотношениям применимы нормы указанного закона.

Закон № 2300-1 регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав.

Согласно пункту 2 статьи 23.1 Закона № 2300-1 если продавец, получивший сумму предварительной оплаты в определенном договором купли-продажи размере, не исполнил обязанность по передаче товара потребителю в установленный таким договором срок, потребитель по своему выбору вправе потребовать:

• передачи оплаченного товара в установленный им новый срок;
• возврата суммы предварительной оплаты товара, не переданного продавцом.

Запрещается обусловливать приобретение одних товаров (работ, услуг) обязательным приобретением иных товаров (работ, услуг). Убытки, причиненные потребителю вследствие нарушения его права на свободный выбор товаров (работ, услуг), возмещаются продавцом (исполнителем) в полном объеме (п. 2 ст. 16 Закона № 2300-1).

Так, в обоснование исковых требований держатель подарочного сертификата указал, что по вине продавца не смог приобрести товар в магазине на соответствующий сертификат и направил продавцу претензию, в которой указал на отказ от исполнения договора и потребовал возврата суммы, уплаченной за сертификат. Продавцом подарочного сертификата его требование в добровольном порядке не исполнено (определение Верховного суда от 13 октября 2015 г. № 57-КГ15-7). При этом односторонний отказ покупателя от договора, если продавцом услуг такой договор не был нарушен, законом не предусмотрен.

Возможность использования номинала подарочного сертификата не полностью регламентирована нормами статьи 16 Закона № 2300-1.

Например, если подарочный сертификат (идентифицированный) был утрачен. Исходя из логики предоплаты за товар и невыполнении продавцом обязанности по выдаче товара покупателю, потребитель вправе потребовать исполнения обязательств (выдачи оплаченного товара или возврата денежных средств). Арбитражная практика подтверждает обязанность продавца возвратить покупателю денежные средства за утраченный подарочный сертификат (определение Центрального районного суда г. Комсомольска-на-Амуре от 7 августа 2014 г. по делу № 11-195/2014).

Вместе с тем обратите внимание, что факт реализации подарочного сертификата не является подтверждением заключения договора купли-продажи и осуществления предоплаты (решение Фрунзенского райсуда г. Санкт-Петербурга от 2 августа 2017 г. по делу № 2-1688/201).

Налогообложение

Налог на прибыль

Подарочный сертификат не является товаром, поскольку дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем (письмо Минфина России от 25 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/268).

Суммы оплаты подарочных сертификатов, полученные организацией (продавцом) от потенциальных покупателей в счет предстоящей поставки товаров, учитываются в доходах от реализации для целей налогообложения прибыли на дату непосредственной реализации товаров.

Если по истечении срока, оговоренного сторонами, подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса.