Особенности учета долгосрочных договоров

02.12.2019 № 12 декабрь 2019 Версия для печати Все материалы сайта

С 1 января 2020 года вступает в силу СГС «Долгосрочные договоры», который меняет подход к начислению доходов по договорам подряда и оказания услуг со сроком действия больше одного года. В статье будут рассмотрены практические примеры отражения таких операций.

А. Ю. ОПАЛЬСКИЙ, заместитель председателя Комитета по бюджетному учету ИПБ России

В первую очередь следует определить объекты учета, на которые не распространяются положения СГС «Долгосрочные договоры». В соответствии с пунктом 3 СГС «Долгосрочные договоры» его положения применяются к договорам подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых превышает один год, если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, единой методологией бюджетного учета и бюджетной отчетности. Таким образом, положения СГС «Долгосрочные договоры» не применяются, если используются положения других стандартов. Например, положения не применяются:

по договорам реализации основных средств, так как данные операции регулируются СГС «Основные средства»;
по договорам аренды, безвозмездного пользования, имущественного найма, так как данные операции регулируются СГС «Аренда»;
для грантов, пожертвований, дарений, а также для доходов от субсидий и межбюджетных трансфертов, вследствие того что операции регулируются СГС «Доходы».

Кроме этого, согласно пункту 4 СГС «Долгосрочные договоры» положения стандарта не распространяются:

на договора, объектом которых является выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
на договора, цена которых определяется для отдельного отчетного периода исходя из фиксированной стоимости единицы работы (услуги), при условии, что общий объем работ (услуг) по таким договорам не определен.

В отношении таких договоров будут применяться положения СГС «Доходы». Они также определены Методическими рекомендациями по применению СГС «Долгосрочные договоры», доведенными письмом Минфина России от 28 октября 2019 г. № 02-06-07/84752 (далее — Письмо № 02-06-07/84752).

Таким образом, положения СГС «Долгосрочные договоры» будут применяться для договоров со сроком выполнения больше одного года:

возмездного оказания услуг, по которым у исполнителя есть обязанность по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязан эти услуги оплатить;
подряда, по которым одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее.

Отражение в бухгалтерском учете доходов (иных объектов бухгалтерского учета), возникающих в результате заключения и исполнения договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает одного года, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, осуществляется в соответствии с положениями СГС «Долгосрочные договоры» в случаях, предусмотренных учетной политикой. Такое положение установлено пунктом 5 этого стандарта.

Кроме этого положения СГС «Долгосрочные договоры» распространяются на договора строительного подряда, по которым одна сторона (подрядчик) обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект (выполнить иные строительные работы), а заказчик обязуется создать необходимые подрядчику условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить установленную цену. Методическими рекомендациями также определено, что срок действия договора строительного подряда для целей применения СГС «Долгосрочные договоры» также должен превышать один год, если иное не установлено учетной политикой.

Рассмотрим новые правила отражения объектов учета по договорам возмездного оказания услуг.

Порядок отражения объектов учета

Согласно пункту 11 СГС «Долгосрочные договоры» по факту подписания иного долгосрочного договора, но не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен, учреждению следует отразить расчеты с дебиторами по доходам от реализации за весь срок действия долгосрочного договора в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов. При этом Методическими рекомендациями предусмотрено также начисление плановых поступлений по доходам от оказания платных услуг (работ) по долгосрочным договорам на соответствующих счетах 0 500 00 000 «Санкционирование расходов».

Рассмотрим такие операции на примере.

ПРИМЕР 1

В сентябре 2020 года образовательное учреждение (институт) заключило договор оказания образовательной услуги по программе бакалавриата со студентом. Срок освоения образовательной программы — четыре года. Общая стоимость услуг по договору — 800 000 рублей, при условии платы за каждое полугодие 100 000 рублей.

В сентябре 2020 года (не позднее 31 октября 2020 года) бухгалтер сделает запись:

Дебет 2 507 10 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на текущий финансовый год по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 504 10 131

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения текущего финансового года по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— начислены прогнозируемые поступления текущего (2020) финансового года по договору оказания образовательных услуг на сумму 100 000 руб.;

Дебет 2 507 20 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на первый год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 504 20 131

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на первый год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— начислены прогнозируемые поступления очередного (2021) финансового года по договору оказания образовательных услуг на сумму 200 000 руб.;

Дебет 2 507 30 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 504 30 131

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на второй год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— начислены прогнозируемые поступления первого года, следующего за очередным (2022) финансовым годом, по договору оказания образовательных услуг на сумму 200 000 руб.;

Дебет 2 507 40 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за очередным, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 504 40 131

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на второй год, следующий за очередным, по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— начислены прогнозируемые поступления второго года, следующего за очередным (2023) финансовым годом, по договору оказания образовательных услуг на сумму 200 000 руб.;

Дебет 2 507 90 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на иные очередные годы (за пределами планового периода) по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 504 90 131

«Сметные (плановые, прогнозные) назначения на иные очередные годы (за пределами планового периода) по доходам от оказания платных услуг (работ)»

— начислены прогнозируемые поступления на иные очередные годы (за пределами планового периода) по договору оказания образовательных услуг на сумму 100 000 руб.;

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

Кредит 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

— начислены доходы будущих периодов по договору оказания образовательных услуг со студентом на весь срок обучения на сумму 800 000 руб.

Далее, в течение срока действия договора поступления признаются в составе доходов от реализации текущего периода:

равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия договора;
в ином порядке, предусмотренном учетной политикой, — если выполнение работ (оказание услуг) по долгосрочному договору осуществляется неравномерно.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Учетной политикой образовательного учреждения предусмотрено признание доходов от образовательных услуг в составе доходов текущего периода каждые полгода (по факту окончания образовательного семестра).

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 2 205 31 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

— получена плата за первый семестр обучения по установленному графику перечисления в сумме 100 000 руб.;

Дебет 2 508 10 131

«Получено финансового обеспечения текущего финансового года по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 507 10 131

— отражена сумма доходов (поступлений), поступивших учреждению, — 100 000 руб.;

Дебет 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

— 31 декабря 2020 года признаны доходы будущих периодов от оказания платных образовательных услуг в составе доходов текущего периода за первый семестр образовательной программы бакалавриата на сумму 100 000 руб.

Согласно пункту 13 СГС «Долгосрочные договоры» сумма НДС, начисленная в составе суммы доходов от реализации текущего периода по долгосрочному договору, подлежит отнесению на расчеты по НДС в случаях:

завершения этапов выполнения работ, оказания услуг;
признания доходов от реализации по долгосрочному договору для целей бухгалтерского учета до наступления даты признания доходов от реализации по иному договору для целей налогового учета.

В рассматриваемом примере платные образовательные услуги не облагаются НДС согласно подпункту 14 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.

В течение срока действия договора учреждению следует также помнить про перенос показателей санкционирования. Согласно пункту 312 Инструкции № 157н перенос показателей по санкционированию осуществляется в первый рабочий день текущего года следующим образом:

показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года), — на счета санкционирования текущего финансового года;
показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным), — на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным, — на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

В первый рабочий день 2021 года учреждению следует произвести перенос показателей санкционирования:

Дебет 2 507 10 131

Кредит 2 507 20 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на первый год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»;

Дебет 2 504 20 131

Кредит 2 504 10 131

— перенесены прогнозируемые поступления очередного финансового года на текущий год в сумме 200 000 руб.;

Дебет 2 507 20 131

Кредит 2 507 30 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за текущим, по доходам от оказания платных услуг (работ)»;

Дебет 2 504 30 131

Кредит 2 504 20 131

— перенесены прогнозируемые поступления первого года, следующего за очередным, на очередной год в сумме 200 000 руб.;

Дебет 2 507 30 131

Кредит 2 507 40 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на второй год, следующий за очередным, по доходам от оказания платных услуг (работ)»;

Дебет 2 504 40 131

Кредит 2 504 30 131

— перенесены прогнозируемые поступления второго года, следующего за очередным, на первый год, следующий за очередным, в сумме 200 000 руб.;

Дебет 2 507 40 131

Кредит 2 507 90 131

«Утвержденный объем финансового обеспечения на иные очередные годы (за пределами планового периода) по доходам от оказания платных услуг (работ)»;

Дебет 2 504 90 131

Кредит 2 504 40 131

— перенесены прогнозируемые поступления за пределами планового периода на второй год, следующий за очередным, в сумме 100 000 руб.

В соответствии с пунктом 12 СГС «Доходы» доход оценивается субъектом учета в полной сумме ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенного в активе. Таким образом, если учреждением предусмотрена индексация платы в течение срока оказания услуг (выполнения работ), следует начислять доходы будущих периодов в полной сумме за весь срок договора (с учетом индексации в каждом из будущих периодов). Однако если параметры индексации невозможно указать в договоре в момент его заключения (например, в договоре оказания образовательных услуг может быть предусмотрена ежегодная индексация будущих платежей на уровень инфляции), сумму доходов будущих периодов следует скорректировать в момент внесения изменений в договор.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

В соответствии с условиями договора оказания образовательной услуги учреждение 15 января 2021 года заключает дополнительное соглашение об индексации платы за обучение (на будущие платежи) на 5 процентов. Таким образом, следует доначислить доходы будущих периодов в сумме (800 000 — 100 000) × 5 % = = 35 000 руб.:

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

Кредит 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

— доначислены доходы будущих периодов в соответствии с дополнительным соглашением (индексацией платы за обучение) в сумме 35 000 руб. (15 января 2021 года);

Дебет 2 507 10 131

Кредит 2 504 10 131

— доначислены прогнозируемые поступления текущего (2021) финансового года по договору оказания образовательных услуг на сумму 10 000 руб.;

Дебет 2 507 20 131

Кредит 2 504 20 131

— доначислены прогнозируемые поступления очередного (2022) финансового года по договору оказания образовательных услуг на сумму 10 000 руб.;

Дебет 2 507 30 131

Кредит 2 504 30 131

— доначислены прогнозируемые поступления первого года, следующего за очередным (2023) финансовым годом, по договору оказания образовательных услуг на сумму 10 000 руб.;

Дебет 2 507 40 131

Кредит 2 504 40 131

— доначислены прогнозируемые поступления второго года, следующего за очередным (2024) финансовым годом, по договору оказания образовательных услуг на сумму 5 000 руб.;

Дебет 2 201 11 510

«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»

Кредит 2 205 31 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

— получена плата за второй семестр обучения по установленному графику перечисления с учетом индексации в 2021 году в сумме 105 000 (100 000 + 5 000) руб.;

Дебет 2 508 10 131

«Получено финансового обеспечения текущего финансового года по доходам от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 507 10 131

— отражена сумма доходов (поступлений), поступивших учреждению, — 105 000 руб.;

Дебет 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

— признаны доходы будущих периодов от оказания платных образовательных услуг в составе доходов текущего периода за второй семестр образовательной программы бакалавриата в сумме 105 000 руб.(30 июня 2021 года).

Также в соответствии с пунктом 12 СГС «Доходы» в целях определения величины дохода осуществляется корректировка на сумму предоставляемых скидок или льгот. Таким образом, если учреждение в договоре предусматривает условия предоставления скидки, в момент возникновения этих условий следует откорректировать начисленную сумму доходов будущих периодов. Такую корректировку следует также отражать и на соответствующих счетах 0 500 00 000 «Санкционирование расходов».

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Условиями договора оказания образовательной услуги предусмотрена скидка 5 процентов на будущие платежи при успешном освоении образовательной программы за учебный год (при закрытии обеих сессий с оценкой «отлично»). По результатам второй сессии условия предоставления скидки выполняются. Учреждение корректирует доход будущих периодов на сумму (735 000 — 105 000) × 5 % = 31 500 рублей.

Дебет 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 205 31 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

— откорректированы доходы будущих периодов в связи с предоставлением скидки на плату за обучение в сумме 31 500 руб.

Бухгалтерские записи по разделу санкционирования были рассмотрены выше.

Одновременно пунктом 12 СГС «Доходы» предусмотрена корректировка с учетом ставки дисконтирования, если поступление денежных средств предполагается в течение срока, превышающего 12 месяцев с даты признания дохода. В качестве ставки дисконтирования при этом используется ключевая ставка Центрального банка, действующая на отчетную дату. Таким образом, если студент просит предоставить рассрочку платежа на срок более 12 месяцев, начисленный доход (по которому предоставляется рассрочка) следует откорректировать на величину ставки дисконтирования. При этом разница между величиной дохода без дисконта и величиной дохода с учетом ставки дисконта становится процентным доходом (платой за предоставление рассрочки платежа).

Если договор расторгается, остаток суммы доходов будущих периодов подлежит списанию. При этом учреждению следует самостоятельно отслеживать сумму доходов, подлежащую получению за период, за который услуга была оказана.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 1

Предположим, что учреждение не получило своевременно плату за третий семестр. В связи с этим договор был расторгнут. При этом образовательная услуга студенту в третьем семестре была оказана в полном объеме. В таком случае учреждению следует:

признать доход текущего периода за третий семестр (105 000 — 5 250 (105 000 × 5 %) = = 99 750 руб.);
списать начисленный доход, относящийся к будущим периодам, с учетом скидки (99 750 × 5 семестров = 498 750 руб.);
откорректировать показатели на счетах санкционирования расходов;

предъявить студенту претензию о погашении задолженности за образовательные услуги, оказанные в третьем семестре (в связи с непогашенной задолженностью 99 750 руб.):

Дебет 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

— признаны доходы будущих периодов от оказания платных образовательных услуг в составе доходов текущего периода за третий семестр образовательной программы бакалавриата в сумме 99 750 руб. (31 декабря 2021 года);

Дебет 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 205 31 667

«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

— откорректированы доходы будущих периодов в связи с предоставлением скидки на плату за обучение в сумме 498 750 руб.

Проводки по разделу санкционирования были представлены выше.

Такие операции с 1 января 2020 года следует вести по каждому долгосрочному договору. Кроме этого, в соответствии с положениями принятой учетной политики отдельные положения СГС «Долгосрочные договоры» могли применяться до 1 января 2019 года. Такой вывод приводится в Методических рекомендациях.

Согласно пункту 15 СГС «Долгосрочные договоры» в Пояснениях (Пояснительной записке) к отчетности учреждению следует отразить по видам выполненных работ (оказанных услуг) за отчетный период:

общую величину доходов от реализации;
величину себестоимости выполненных работ (оказанных услуг);
величину финансового результата, с выделением суммы, не входящей в себестоимость выполненных работ (оказанных услуг).

Переходные положения при первом применении стандарта

В соответствии с пунктом 16 СГС «Долгосрочные договоры» по долгосрочным договорам, заключенным до первого применения этого стандарта, субъект учета признает следующие объекты бухгалтерского учета, предусмотренные стандартом, возникшие на момент первого применения:

ранее не отраженные суммы доходов от реализации, соответствующие выполненным до первого применения субъектом учета стандарта объемам работ (оказанных услуг);
суммы доходов будущих периодов, соответствующие работам (услугам), подлежащим выполнению (оказанию) в течение оставшегося периода исполнения долгосрочного договора.

Таким образом, учреждениям на 1 января 2020 года следует провести инвентаризацию договоров, заключенных до 1 января 2020 года и продолжающих свое действие после 1 января 2020 года, и определить критерии их признания в качестве долгосрочных договоров. По договорам, отнесенным к долгосрочным, следует определить остаток срока их действия и соответствующие ему суммы доначисляемой дебиторской задолженности и дохода будущих периодов. Создать соответствующие объекты учета следует в межотчетный период бухгалтерскими записями:

по дебету счета 0 205 3Х 56Х и кредиту счета 0 401 30 000;
по дебету счета 0 401 30 000 и кредиту счета 0 401 40 000.

Учреждению также по таким договорам следует определить не начисленные ранее суммы доходов (до 1 января 2020 года), соответствующие выполненным до 1 января 2020 года объемам работ, приходящиеся на остаток срока действия договоров. Доначислить соответствующие объекты учета следует в межотчетный период бухгалтерскими записями:

по дебету счета 0 2053Х 56Х и кредиту счета 0 401 30 000;
по дебету счета 0 401 30 000 и кредиту счета 0 401 10 000;
по дебету счета 0 401 10 000 и кредиту счета 0 401 30 000.

При этом суммы дебиторской задолженности по доходам, сформированные по состоянию на 1 января 2020 года, корректировать не требуется.

Корректировку входящих остатков следует отразить Бухгалтерской справкой (ф. 0504833). Такую информацию следует также отразить в Сведениях об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773). В соответствии с пунктом 72 Инструкции № 33н и пунктом 170 Инструкции № 191н изменения, связанные с внедрением федеральных стандартов бухгалтерского учета в государственном секторе, отражаются по коду причины «02» (в графе 5 формы).

ПРИМЕР 2

В 2019 году учреждение заключило договор на оказание образовательной услуги. Срок действия договора (срок освоения образовательной программы) — два года (до июля 2021 года). Общая стоимость услуги — 200 тысяч рублей. Учетной политикой в 2019 году было предусмотрено равномерное начисление дохода от образовательных услуг каждые полгода (по семестрам), в связи с чем 31 декабря 2019 года учреждением был начислен доход за первый семестр в сумме 50 000 рублей.

В соответствии с Письмом № 02-06-07/84752 межотчетный период 31 декабря 2019 года учреждению следует начислить доход за остаток срока действия договора — 150 000 рублей.

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

Кредит 2 401 30 000

«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

Дебет 2 401 30 000

«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

Кредит 2 401 40 131

«Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)»

— начислены дебиторская задолженность и доходы будущих периодов в соответствии с договором за остаток срока оказания услуги в сумме 150 000 руб.

Сведения об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503773) в таком случае будут заполнены следующим образом (рисунок 1).

рисунок 1.jpg

Если учреждение не признало доход по состоянию на 31 декабря 2019 года (например, в случае когда учетной политикой было предусмотрено начисление дохода в конце срока оказания услуги), дополнительно в межотчетный период необходимо доначислить:

Дебет 2 205 31 567

«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ) с физическими лицами»

Кредит 2 401 30 000

«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»;

Дебет 2 401 30 000

«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

Кредит 2 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»;

Дебет 2 401 10 131

«Доходы текущего финансового года от оказания платных услуг (работ)»

Кредит 2 401 30 000

«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»

— начислены дебиторская задолженность и доходы 2019 года в соответствии с договором за период с начала срока договора (сентябрь 2019 года) до 31 декабря 2019 года на сумму 50 000 руб.

Если согласно принятой учетной политике соответствующие положения СГС «Долгосрочные договоры» применялись учреждением до 1 января 2020 года, переходные положения к стандарту применяются с учетом ранее отраженных в учете показателей.

Все материалы сайта