Есть проблема — будет и решение
Повседневная работа бухгалтера полна вопросов. Но нередко бывает так, что в нормативно-правовых актах вполне достаточно информации для решения проблемы. Надо только ее внимательно поискать.
В. П. БАГРИН, консультант по учету в организациях сектора государственного управления
Недостача есть, виновного лица нет
Представим ситуацию: в результате инвентаризации имущества, которое используется в административном помещении или хранится на придомовой территории учреждения, выявили недостачу. Причина ее образования неясна, виновных лиц сразу определить не удалось.
Для целей учета имущество было закреплено за одним из сотрудников, но возложить на него ответственность оснований нет, потому что реальной возможности сохранять это имущество материально ответственные лица не имели. Недостачу списали на основании результатов инвентаризации. Что делать бухгалтеру дальше? Как отразить в учете учреждения задолженность по недостаче, если виновное лицо не установлено?
Ответ можно найти в нормативно-правовых актах. Только надо читать внимательно. Итак: «счет (209 00 „Расчеты по ущербу и иным доходам“) предназначен для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством Российской Федерацией порядке» (п. 220 Инструкции № 157н).
Из этого положения об учете расчетов по ущербу мы видим, что на счете 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» следует отражать только ту задолженность, которая подлежит возмещению виновными лицами. Пока они не выявлены, задолженность не подлежит возмещению. Следовательно, до выяснения обстоятельств на счете 209 00 недопустимо отражать информацию, относящуюся к ситуации. Это нарушило бы установленный порядок использования счета и приводило бы к составлению недостоверной отчетности.
Пока виновные лица не выявлены, пока нет законных оснований с кого-то что-то взыскивать, задолженность невозможно классифицировать как операционную или как просроченную.
Обратимся к еще одной норме Инструкции № 157н — «Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов, с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов» (п. 112 Инструкции № 157н).
Обратим внимание на следующие моменты:
- Инструкция № 157н регламентирует ведение учета, то есть документирование фактов хозяйственной жизни. Предъявление сумм причиненного ущерба виновным — это как раз совершение факта хозяйственной жизни;
- далеко не всегда есть возможность выявить виновных в момент обнаружения ущерба.
Надеемся, что это положение при внесении изменений в Инструкцию № 157н в связи со вступлением в действие с 1 января 2020 года СГС «Запасы» будет устранено.
Вспомним, какие указания, касающиеся возмещения ущерба, даны в стандартах.
В СГС «Запасы» формулировки достаточно корректные: «сумма возмещения причиненного ущерба, подлежащая взысканию с виновного лица, отражается в составе финансового результата (доходы от операций с активами)» (п. 38 СГС «Запасы»). Здесь уже отсутствуют неточности, которые пока еще есть в Инструкции № 157н. Закреплены указания о том, что отражение суммы возмещения ущерба в учете также привязано к виновному лицу, с которого ее следует взыскивать.
Пунктом 34 СГС «Доходы» закреплено: «Доходы от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете на дату возникновения требования к плательщику штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба». Это разъяснение однозначное: пока виновное лицо не установлено, бухгалтер не имеет права отражать в учете задолженность по ущербу, потому что не наступила «дата возникновения требования», еще никакого требования нет.
Положения пункта 35 СГС «Доходы» развивают эту мысль: «Суммы доходов от штрафов, пеней, неустоек, возмещения ущерба признаются в бухгалтерском учете в соответствии с документами, подтверждающими право требования».
Таким образом, пока виновное лицо не установлено, нет и не может быть никаких документов, подтверждающих право требования. Соответственно нет и не может быть суммы доходов, подлежащей отражению в учете.
В описанной выше ситуации бухгалтер не должен заниматься вопросами определения размера ущерба и выявления виновных, потому что эти вопросы в компетенцию бухгалтера не входят. Определение размера ущерба входит в обязанности постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.
Сотрудник бухгалтерии должен:
- ждать, пока в бухгалтерию не поступят документы, подтверждающие право требования возмещения ущерба от виновного лица;
- организовать документооборот таким образом, чтобы документы, подтверждающие право требования возмещения ущерба от виновного лица, своевременно поступили в бухгалтерию.
Учет просроченной задолженности в учетных регистрах
При проверке отчетности учреждения о расчетах с дебиторами и кредиторами ревизоры могут обратиться к бухгалтеру с совершенно обоснованной просьбой — предоставить для проверки те учетные регистры, из которых были получены данные о просроченной задолженности, а также о ее отсутствии. Если бухгалтер не сможет выполнить это требование, то в акте о результатах проверки вполне ожидаемо появятся записи о нарушении: «В нарушение пункта ХХ Инструкции ХХ показатели просроченной задолженности в отчетности за ХХ не подтверждены данными учетных регистров». Бухгалтеру стоит заранее озаботиться, чтобы избежать этой проблемы.
Действительно, инструкции по составлению отчетности требуют, чтобы бухгалтер составлял отчетные формы на основании учетных регистров. Поэтому при проверке совершенно обоснованным будет требование под любую цифру, отраженную в отчетности, показать учетные регистры, из которых она была получена.
Недопустимо для решения этой проблемы использовать какие-либо учетные регистры, которые учреждение разработает самостоятельно. Потому что указания в инструкциях по составлению отчетности однозначные: использовать учетные регистры, установленные законодательством.
Дебиторская или кредиторская задолженность может быть отражена по счетам:
205 00 «Расчеты по доходам»;
206 00 «Расчеты по выданным авансам»;
207 00 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)»;
208 00 «Расчеты с подотчетными лицами»;
209 00 «Расчеты по ущербу и иным доходам»;
210 05 «Расчеты с прочими дебиторами»;
301 00 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам»;
302 00 «Расчеты по принятым обязательствам»;
303 00 «Расчеты по платежам в бюджеты»;
304 01 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение»;
304 03 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»;
304 06 «Расчеты с прочими кредиторами».
Просмотрев указания для этих счетов, видим, что для аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами установлено всего две формы регистров.
Журнал операций (ф. 0504071)
В этом учетном регистре отражают все бухгалтерские записи по соответствующей группе счетов учета, а также показатели начальных и конечных остатков по соответствующим аналитическим единицам (контрагентам, подотчетным лицам, видам платежей в бюджет).
В реальной практике отдельные учреждения не ведут учет в учетных регистрах. Учреждения формируют учетные регистры как выходную печатную форму из компьютерной программы учета.
Карточка учета средств и расчетов (ф. 0504051)
Если учреждение использует этот вид учетных регистров, то следует открывать отдельную карточку на каждую аналитическую единицу: то есть на каждого дебитора/кредитора по соответствующему счету учета.
Так, если один сотрудник казенного учреждения получает под отчет денежные средства по двум кодам КРБ, по трем кодам КОСГУ, то всего надо открыть шесть Карточек учета средств и расчетов (ф. 0504051) по этому сотруднику по счетам расчетов с подотчетными лицами 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами». На практике учреждения не печатают эти карточки (ф. 0504051), потому что их наличие не освобождает от необходимости распечатывать Журналы операций (ф. 0504071). Хотя проблему более рационально будет решить, применяя Журнал операций (ф. 0504071), но в этом учетном регистре не предусмотрены графы для отражения просроченной задолженности.
На помощь бухгалтеру приходят разъяснения к порядку применения унифицированных форм учетных регистров во вводной части Методических рекомендаций № 52н. Для целей ведения аналитического учета допустимо добавлять в учетные регистры дополнительные показатели.
Таким образом, проблема решается просто: добавить в Журнал операций (ф. 0504071) графы для отражения просроченной задолженности на начало и на конец периода по каждому аналитическому разрезу учета расчетов с дебиторами и кредиторами (по каждому контрагенту/договору, по каждому подотчетному лицу, по каждому виду платежей в бюджет и т. д.). Бухгалтерам, которые ведут учет с помощью программы, надо будет еще позаботиться, чтобы программа заполняла эти сведения в Журнале операций (ф. 0504071) автоматически или давала возможность бухгалтеру заполнить эти показатели самостоятельно.
Срок полезного использования материальных запасов
В некоторых случаях решение проблемы учета срока полезного использования материальных запасов состоит в том, чтобы не делать того, чего законодательство не требует. Для этого надо подробно разобраться, какие действия необходимы.
В пункте 10 СГС «Запасы» указаны следующие требования: «Принятие к бухгалтерскому учету материальных запасов, используемых в деятельности субъекта учета в течение периода, превышающего 12 месяцев, осуществляется с определением постоянно действующей комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета срока их полезного использования». Эта норма фактически означает, что срок полезного использования при принятии к учету следует определять для всех материальных запасов, предназначенных для многократного или постоянного использования. Почему так? Приведем наглядный пример. Допустим, в школьном классе 30 учеников. Поступило распоряжение: взвесить тех учеников, у которых вес больше 45 кг. Вопрос: сколько учеников надо взвесить? Ответ простой: придется взвесить всех 30. Почему так? Почему Иванова не взвесили? Потому что он легче 45 кг. А откуда это известно, если его не взвешивали?
То же самое со сроком использования материальных запасов. Почему не установили срок полезного использования для объекта ХХХ? Потому что он меньше 12 месяцев. А как это смогли определить, если для указанного объекта ХХХ его вообще не определяли?
На все остальные вопросы ответ можно найти путем изучения норм СГС «Запасы» и других нормативных правовых актов.
Вопрос. Как правильно определять срок полезного использования для материальных запасов?
Ответ 1. СГС «Запасы» не предписывает конкретной методики. Поэтому как решит постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов, так и будет правильно.
Ответ 2. Согласно СГС «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» срок полезного использования является оценочным значением. То есть никакого точного или неправильного срока полезного использования не существует.
Вопрос. Нужно ли для определения срока полезного использования материальных запасов использовать постановление Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1)?
Ответ 1. Нет, не нужно. Потому что Постановление № 1 относится к основным средствам, а не к материальным запасам.
Также Постановление № 1 не устанавливает сроки полезного использования. Оно устанавливает отнесение основных средств к амортизационным группам, а это не одно и то же. В рамках одной амортизационной группы сроки полезного использования существенно разнятся.
Ответ 2. Нет, не нужно. Потому что Постановление № 1 разработано в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса. Оно предназначено для налогового учета, а не для бухгалтерского.
Ответ 3. Нет, не нужно. Потому что Постановление № 1 не упомянуто в СГС «Запасы» как источник информации.
Вопрос. В каком учетном регистре следует фиксировать сроки полезного использования материальных запасов?
Ответ. Сроки полезного использования материальных запасов не стоит фиксировать. СГС «Запасы» не устанавливает требования о регистрации сроков полезного использования в учетных регистрах. Методические рекомендации № 52н не предписывают никаких регистров, в которых следовало бы отражать сроки полезного использования материальных запасов.
Вопрос. Можно ли списывать материальные запасы, если они еще не выработали свой срок полезного использования?
Ответ. Можно. Согласно СГС «Запасы» решение о списании материальных запасов должна принимать постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов. Запрет на списание материальных запасов в связи с недостижением установленного срока полезного использования не установлен.
Вопрос. Обязательно ли нужно списывать материальные запасы, когда они уже выработали свой срок полезного использования?
Ответ. Не обязательно. Согласно СГС «Запасы» решение о списании материальных запасов должна принимать постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов. В числе допустимых причин для списания материальных запасов не указано превышение срока полезного использования. В числе допустимых причин для списания указано прекращение получения полезного потенциала.
Вопрос. Надо вообще как-то учитывать срок полезного использования при списании материальных запасов?
Ответ 1. Нет, не нужно. СГС «Запасы» не упоминает срока полезного использования в связи со списанием материальных запасов. СГС «Запасы» упоминает в связи со списанием «установленный срок эксплуатации», что не то же самое. В этой же связи указано на необходимость решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов и оформления акта о списании.
Ответ 2. Нет, не нужно. Сам по себе срок полезного использования при списании не имеет смысла без сравнения его с фактическим сроком использования каждого конкретного предмета материальных запасов. СГС «Запасы» не устанавливает требования о контроле фактического срока эксплуатации материальных запасов.
Вопрос. Для чего бухгалтеру нужен срок полезного использования материальных запасов?
Ответ. Для исполнения требований СГС «Запасы».