Инвентаризация глазами контролеров
специалист контрольно-ревизионного отдела
Финансово-казначейского управления
Зеленоградского административного округа
Департамента финансов города Москвы
Материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, в хозяйственном ведении, оперативном управлении, в аренде или собственности учреждения, имеют большое значение для любого бюджетного учреждения. Без них невозможно нормальное функционирование учреждения. Их своевременное оприходование, списание, отражение операций по ним в бюджетном учете, а также обеспечение сохранности ценностей представляет интерес для ревизионных органов. Мы остановимся на порядке проведения проверки сохранности материальных ценностей в бюджетных учреждениях контролирующими органами субъектов РФ на примере Финансово-казначейского управления Зеленоградского административного округа Департамента финансов города Москвы.
Задачи проверки
Целями проведения проверки сохранности материальных ценностей контролирующими органами являются:
- выявление фактического наличия имущества;
- сопоставление фактического наличия имущества с данными бюджетного учета;
- проверка полноты отражения в учете имущества;
- получение информации для проведения проверки расходования средств бюджета по различным подстатьям бюджетной классификации.
Этапы проверки
Проведение проверки сохранности основных средств и материальных запасов контролирующими органами не ограничивается лишь фактической проверкой ценностей в натуре и представляет собой целый комплекс процедур, без которых невозможно объективно оценить результаты инвентаризации. Проведение проверки условно можно разделить на следующие этапы (рис. 2).
Далее контролирующими органами исследуются:
- наличие плана (графика) - схемы документооборота;
- оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета ценностей на счетах;
- используемые методы внутреннего контроля;
- соблюдение сроков проведения инвентаризации ценностей и порядок оформления результатов инвентаризации;
- правильность оформленных договоров о материальной ответственности с заведующими складами, кладовщиками и другими лицами, которым переданы под отчет материальные ценности;
- наличие журналов, доверенностей и других документов.
- инвентарные карточки;
- описи инвентарных карточек;
- инвентарные списки;
- оборотные ведомости;
- накопительные ведомости по приходу и расходу продуктов питания;
- книги учета материальных ценностей;
- книги регистрации боя посуды;
- журналы операций;
- инвентаризационные описи;
- акты на списание;
- раздаточные ведомости;
- сличительные ведомости.
После этого ревизоры переходят непосредственно к собственно инвентаризации основных средств и материальных запасов, перед проведением которой необходимо издать приказ о проведении инвентаризации (рис. 3).
В ходе проведения инвентаризации контролирующими органами проверяются своевременность оформления имеющихся у материально-ответственных работников документов, а также записей в книгах или карточках складского учета. Выясняют, нет ли на складе неучтенных излишков материалов и сырья, которые могут возникать в результате замены сырья при изготовлении готовой продукции, обвеса, обсчета, оформления актов на потери материалов при их транспортировке или при их хранении на складах.
Практика проведения такого рода проверок показывает, что при злоупотреблениях неучтенные излишки материальных ресурсов обычно хранятся отдельно, поэтому при обследовании склада их можно обнаружить. В связи с этим бухгалтерским службам бюджетных учреждений необходимо обратить особое внимание на места складирования старых, неиспользуемых, непригодных ценностей. Регулярные осмотры таких мест помогут избежать неприятностей при проверке.
Важным условием предупреждения хищений материальных ресурсов является организация пропускной системы на территории их хранения. При контроле проверяются книги регистрации, пропусков, журналы взвешивания грузов на автомобильных весах, сообщения охранников-контролеров и органов милиции о вывозе и выносе с территории организации материальных ресурсов без должного оформления, приказы (распоряжения) о принятых мерах по устранению выявленных нарушений и т. п. После обследования склада ревизоры могут непосредственно осуществлять контрольные проверки поступления материальных ресурсов и их вывоза, контрольные инвентаризации отдельных материалов и сырья.
Проверка складского хозяйства и сохранности материальных ценностей одновременно с последующей документальной проверкой дает возможность сделать обоснованные выводы о целостности ресурсов.
Объект проверки и процедуры ее проведения
Данные по земельным участкам, находящимся в оперативном управлении учреждений, сверяются с данными государственного кадастрового учета, зафиксированными в выписках из государственного земельного кадастра, а также, в предусмотренных законом случаях, копиях хранящихся в кадастровом деле документов.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бюджетного учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
Например, по зданиям – указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая полезная площадь), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т. п.), год постройки и т. д.В практике ревизора имеют место случаи, когда в бюджетном учете не отражаются работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и т. п.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов). Это обстоятельство классифицируется ревизором как искажение данных бюджетной отчетности.
При инвентаризации машин и оборудования, транспортных средств, производственного и хозяйственного инвентаря контролирующие органы обращают внимание на наличие и состояние технических паспортов и другой документации. Зачастую эти документы находятся в ненадлежащем виде, либо отсутствуют в учреждении. При этом возникают ситуации, когда в соответствии с Инструкцией № 25н комплексу объектов основных средств присвоен один инвентарный номер, но на одной из составных частей комплекса номер отсутствует. В инвентарной карточке данные о составных частях также отсутствуют. В этом случае доказать отсутствие излишков и принадлежность составной части к комплексу поможет технический паспорт основного средства. Именно поэтому бюджетным учреждениям необходимо более ответственно относиться к хранению указанной выше документации.
Особое внимание следует обратить на объекты основных средств, не используемые организацией и находящиеся длительное время в заводской упаковке. Фондоотдача таких объектов равна нулю, соответственно расходы на приобретение таких основных средств являются нерациональными.
При инвентаризации материальных запасов ревизор проверяет прежде всего правильность ведения аналитического учета. Так, каждое материально-ответственное лицо обязано вести книги учета, где фиксируются приход, расход материальных ценностей и выводятся их остатки на конец месяца. Книги учета должны быть установленного образца, прошнурованы, пронумерованы и проверены бухгалтерской службой учреждения. В практике ревизионных служб нередки случаи, когда книги либо не ведутся, либо ведутся неверно. Так, данные в книги учета вносятся несвоевременно, отсутствует контроль со стороны бухгалтерии, что приводит в лучшем случае к расхождениям между данными книг, бюджетного учета и фактическим наличием материальных ценностей, в худшем – к недостаче.
При проведении инвентаризации медикаментов и перевязочных средств используют нормы естественной убыли, утвержденные приказом Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375. При этом встречаются случаи списания естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения при отсутствии потерь.
При инвентаризации спирта допускаются расхождения между журнальными остатками спирта (за вычетом начисленных потерь при хранении и перемещении) и результатами замеров не более 0,2 процента от количества спирта по учтенным данным. Проверка наличия спирта путем измерения оформляется актом по форме № П-27. Зачастую в организациях здравоохранения в нарушение Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта (утвержденной Минпищепромом СССР 25 сентября 1985 г.) обязательные внезапные проверки не проводятся, акты не оформляются.
В учреждениях здравоохранения и детских учреждениях, где имеются продукты питания, наряду со снятием остатков в кладовой проверяется правильность и полнота отпуска продуктов на кухню. В процессе ревизии 1–2 раза внезапно, до начала работы кухни, проводится проверка соответствия фактического количества продуктов, переданных на кухню, количеству, указанному в накладной, с учетом количества довольствующихся. Также в ходе инвентаризации осуществляется проверка соблюдения норм списания продуктов питания по меню, контрольное взвешивание готовых блюд. Параллельно с инвентаризацией проводится проверка аналитического учета продуктов питания, при которой запрашиваются следующие документы: оборотные ведомости, накопительные ведомости по приходу и расходу продуктов питания, меню.
Данные инвентаризации по каждому виду ценностей записываются в инвентаризационную опись с указанием количества, веса или объема каждого вида ценностей. Проверяющими тщательно рассматривается каждое отклонение, выясняются причины, в результате которых возникли излишки или недостача. По окончании проверки в натуре полученные данные сверяются с данными бюджетного учета и выводятся расхождения. Полученные сведения используются при дальнейшей проверке правильности расходования бюджетных средств по различным подстатьям бюджетной классификации.
Основные нарушения
Нарушения, выявляемые контролирующими органами, можно условно классифицировать следующим образом (рис. 5):
Как показывает практика, наиболее часто встречающиеся нарушения связаны с фактическим наличием или отсутствием основных средств и материальных запасов. Часто по результатам инвентаризации комиссия устанавливает излишки, недостачу или пересортицу. В этом случае излишки приходуются, недостача возмещается материально-ответственными лицами, которые дают объяснения ревизионным органам.
Кроме того, нередки арифметические ошибки в инвентаризационных описях, оборотных ведомостях, книгах учета и других документах. Такие нарушения приводят к искажению отчетных данных. Имеют место случаи, когда сотрудники учреждения, руководствуясь данными бюджетного учета и обнаружив излишки, самостоятельно их утилизируют, в то время как эти излишки явились результатом арифметической ошибки. Такие действия приводят к обнаружению в дальнейшем недостач в ходе ревизии.
В практике ревизора встречаются случаи ненадлежащего оформления документации по ведению аналитического учета. Так, книги учета материальных ценностей не ведутся, либо ведутся ненадлежащим образом (не по форме, не прошнурованы, не пронумерованы и т. д.), акты о списании не оформляются, инвентарные карточки на некоторые объекты основных средств отсутствуют. Так, зачастую данные в книги учета вносятся несвоевременно.
В то же время имеют место нарушения ведения документации по инвентаризации, а именно: в нарушение приложения 2 к приказу Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 123н в инвентаризационных описях не отражаются наименование и код объекта учета материалов, а также отсутствуют подписи одного из членов инвентаризационной комиссии; в нарушение пункта 2.3 приказа Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 состав комиссии меняется без внесения изменений в приказ о ее составе, при этом отдельного приказа руководителя учреждения не издается. Кроме того, имеет место формальный характер проведения инвентаризации учреждениями. Так, графы о фактическом наличии основных средств и материальных запасов не заполняются, хотя итоговые параметры проставлены.
Проверка точности итоговых величин материальных запасов, соответствие их количества в регистрах бюджетного учета первичным документам подтверждается пересчетом данных. Нередко устанавливается завышение итогов по группе материалов в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей в результате повторного включения в документацию материальных ценностей.
Нередки случаи нарушения порядка ведения учета основных средств и материальных запасов. Так, в нарушение пункта 49 Инструкции № 25н при поступлении мягкого инвентаря учреждения не учитывают затраты на доставку материалов; в нарушение пункта 58 Инструкции 25н передача материалов от одного материально ответственного о лица другому отражается в бюджетном учете следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 1 105 04 340
Кредит 1 105 04 440
вместо:
Дебет 1 105 04 340
Кредит 1 105 04 340
Как следствие, возникают искажения данных Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) по строкам 361 «Увеличение стоимости материальных запасов» и 362 «Уменьшение стоимости материальных запасов».
Исправляем ошибки
На этом проверку сохранности основных средств и материальных запасов нельзя считать завершенной. Бухгалтер должен отразить ее результаты в учете, а материально-ответственные лица – исправить замечания контролирующих органов (рис. 6).
Отношение главных бухгалтеров бюджетных учреждений к вопросам оформления документации по инвентаризации должно быть крайне ответственным, ведь проверки ведения учета и сохранности основных средств и материальных запасов, как правило, являются документальными. И от того, насколько грамотно оформлена первичная документация, насколько полно отражены все необходимые параметры в бухгалтерской отчетности и документации материально-ответственных лиц и насколько четко организована система контроля в учреждении, зависит исход такой проверки.