Учет в дореволюционной России (продолжение)
В прошлом номере мы рассказывали о родоначальниках бухучета в России. В продолжение темы мы расскажем о не менее значимых в теории бухгалтерской мысли людях.
Е. В. Макарова,
корреспондент
журнала «Бюджетный учет»
Теория двойной бухгалтерии оказалась довольно успешной в дореволюционной России. Однако она нуждалась в поддержке и развитии. Этим и занялись довольно известные в те времена бухгалтеры и ученые, объединившиеся в журнале «Счетоводство» (1888–1904). Среди авторов журнала следует назвать М. Я. Батенькова, А. А. Беретти, А. З. Попова, Н. И. Попова, А. М. Галаган, А. П. Рудановский, И. П. Руссияна и т. д. Их довольно часто цитировали европейские ученые в своих книгах.
Адольф Маркович Вольф
Во главе журнала стоял бухгалтер, человек с международной известностью: член Болонской академии счетоводов, действительный член Национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, член-корреспондент Института нидерландских счетоводов — Адольф Маркович Вольф.
Ему принадлежит своеобразная классификация ценностей:
- ценности вещественные;
- деньги;
- ценности условные.
- имущества;
- услуг (результативные);
- расчетов (личные).
А под балансом Вольф понимал «равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени». А. М. Вольф противопоставил счет балансу, трактовал его как следствие ведения счетов.
Ближайшим союзником и помощником А. М. Вольфа был В. Д. Белов — первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая дедукция стремится к выводу как к конечному результату... Вывод этот называется счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами... Баланс есть последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».
Семен Моисеевич Барац
Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац. Надо подчеркнуть заслугу С. М. Бараца, который ввел понятие времени в систему учета. По его мнению, ни одна операция не может совершаться и регистрироваться без определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.
С. М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым проводить мысль о том, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности.
Николай Иустинович Попов
Он известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Н. И. Попов сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых следует отметить постулат «недоверия»: «Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов». В этом случае счета собственных средств рассматриваются как счета личные.
Много внимания он уделял вопросу классификации счетов, которые делил на
1) частные (статистические, реальные): а) материальные (объективные), б) личные (субъективные, юридические);
2) общие (отвлеченные, экономические).
В дискуссии о порядке закрытия счетов Н. И. Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса. Такой подход он именовал теорией «баланса в счете». Запись в этом случае предполагает уравнение: «остаток + приход = расход + остаток новый». Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался «балансом счетов» и строился по схеме: «остаток + приход − расход = остаток новый».
Имя Н. И. Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно за пределами нашей страны.
Лев Иванович Гомберг
Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.
Л. И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной прибыли и таким образом определяется сумма затрат на производство основной продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль, приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия. Эта новация получила золотую медаль во Франции.
Русская бухгалтерия благодаря трудам Л. И. Гомберга вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л. И. Гомберг — вершина русской учетной мысли конца XIX — начала XX века.
Следующая веха
В 1904 году журнал «Счетоводство» прекратил свое существование.
На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди — Е. Е. Сиверс, А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев, Ф. И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение о счетах и балансах.
Евстафий Евстафьевич Сиверс
Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс. В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага оплатить. Теория эта имела большое распространение.
Значение, придаваемое Е. Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета.
Е. Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30–40-х годов XX века. Его классификация выглядит так:
I. Вещественные счета:
1) основные;
2) переходные (калькуляционные): заготовок, сооружений, производства.
II. Личные счета:
1) предпринимательского капитала: основные; переходные (результативные);
2) ссудного капитала: счета лиц и учреждений; счета кредитных запасов.
Для своего времени эта классификация была большим достижением.
Ближайшим помощником Е. Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию.
Николай Севастьянович Лунский
Николай Севастьянович Лунский, представитель московской школы, был одним их первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом.
Н. С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.
Заслугой Н. С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного. Категории сущего соответствует инвентарь, должного — баланс.
Федор Иванович Белмер
Еще один представитель московской школы — Ф. И. Белмер — издал свой основной труд в Болгарии. Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной главному балансу Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной, и в связи с этим подчеркивал примат журнала над главной книгой.
На заметку
Методу «красное сторно», предлагающему не сложение, а вычитание регистрируемых сумм (выполняются красным цветом), мы обязаны российскому бухгалтеру-практику А. А. Беретти. Именно он в конце XIX века изобрел и предложил использовать в учете метод «цветного провода».