Письмо ФНС России от 22 мая 2013 года № ЕД-4-3/9198@
О применении положений стати 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации
Федеральная налоговая служба в связи с письмом от 25.05.2012 № 03-03-10/54, рассмотрев запрос ФГБОУ <...> (далее — ВУЗ) от 30.03.2012 № 0321/220 по вопросу применения положений статьи 284.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), сообщает следующее.
Пунктом 1 статьи 284.1 Кодекса установлено, что организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных этой статьей.
Одно из условий применения налоговой ставки 0 процентов — это наличие у организации доходов от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее — НИОКР), учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ не менее 90 процентов ее доходов за налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы.
Частью 8 Федерального закона от 28.12.2010 №
Организации, осуществляющие образовательную деятельность и применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с пунктом 6 статьи 284.1 Кодекса по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные главой 25 Кодекса для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Кодекса; о численности работников в штате организации (далее — Сведения).
Таким образом, пункт 6 статьи 284.1 Кодекса распространяется на организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов.
По пункту 1 письма. Как следует из запроса ВУЗ представил в налоговые органы заявление о применении с 1 января 2011 года ставки налога на прибыль 0 процентов и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности. При этом, налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год представлены в налоговый орган с применением ставки налога на прибыль организаций 20 процентов, поскольку на момент подачи декларации отсутствовала регистрация отдельных научно-исследовательских работ. После регистрации работ как научно-исследовательских, условие о наличии доходов от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения НИОКР не менее 90% ВУЗом в 2011 году было выполнено, а также соблюдены другие условия, установленные статьей 284.1 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 81 Кодекса установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В этой связи, в ситуации, изложенной в письме, по мнению ФНС России, ВУЗ может воспользоваться правом представления уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год с применением налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов. При этом одновременно должны быть представлены сведения, предусмотренные пунктом 6 статьи 284.1 Кодекса. В случае, если Сведения не будут представлены, то применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 Кодекса.
По пункту 2.1 письма. Пунктом 3 статьи 284.1 Кодекса установлено, что организациями, осуществляющими образовательную деятельность при применении налоговой ставки 0 процентов должно быть соблюдено условие о наличии 90% доходов от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения НИОКР, в общей сумме доходов за налоговый период. При этом соблюдение данного условия по итогам отчетных периодов (1 квартал, полугодие, 9 месяцев) статья 284.1 Кодекса не предусматривает.
Таким образом, в том случае, если организацией, осуществляющей образовательную деятельность по итогам отчетных периодов (например 1 квартал, полугодие) не выполнено условие — 90% доходов от осуществления образовательной деятельности и от выполнения НИОКР, а по итогам налогового периода данное условие выполнено, то организация вправе была применять ставку по налогу на прибыль 0 процентов при соблюдении других условий, установленных статьей 284.1 Кодекса и по итогам отчетных периодов и по итогам налогового периода.
Однако, если у организации необходимый размер доли доходов от образовательной деятельности и выполнения НИОКР не сформирован по отчетным периодам и в целом за год, то уплата налога на прибыль должна производиться в общеустановленном порядке.
По пункту 2.2 письма. В соответствии с пунктом 5 статьи 284.1 Кодекса организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с указанной статьей, не позднее, чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В этой связи, организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые намерены были воспользоваться данным льготным режимом с 1 января 2012 года должны были не позднее, чем за один месяц до начала налогового периода (2012 год), т. е. не позднее 30.11.2011 представить соответствующие заявления и копии лицензии.
Одновременно сообщаем, что судебная практика по данному вопросу в настоящее время отсутствует, но следует обратить внимание на судебную практику по вопросу применения упрощенной системы налогообложения.
В пункте 1 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действующей до 01.10.2012) было указано, что организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление.
При этом в случае представления указанного заявления с нарушением предусмотренного срока, суды указывают, что статьей 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены основания для отказа налогоплательщику в применении упрощенной системы налогообложения, в том числе и в вязи с нарушением им сроков подачи заявления в налоговый орган и, следовательно, данное обстоятельство не может являться основанием для отказа в применении упрощенной системы налогообложения (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30.09.2009 по делу № А60-4719/2009-С6).
Аналогичная позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.07.2009 № Ф03-3432/2009, в котором суд указал, что нарушение налогоплательщиком организационного срока подачи заявления, установленного абзацем 1 пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе не лишает его права на применение упрощенной системы налогообложения.
Применение упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер и не зависит от решения налогового органа и не связано с ним. При этом срок подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения, предусмотренный абзацем 1 пункта 1 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, не является пресекательным.
На основании вышеизложенного и учитывая указанные выше постановления федеральных арбитражных судов, ФНС России считает, что пресекательность срока подачи документов о применении налоговой ставки 0 процентов может негативно сказаться на формировании судебной практики.
В этой связи при решении вопроса о применении организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ставки налога на прибыль 0 процентов в случае нарушения налогоплательщиком организационного срока подачи заявления, установленного пунктом 5 статьи 284.1 НК РФ, следует учитывать конкретные ситуации и арбитражную практику по аналогичным нормам.
По мнению ФНС России, нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления, само по себе не лишает его права на применение льготного режима налогообложения при условии, что этот выбор сделан налогоплательщиком до момента, с которого начнут формироваться его налоговая база, облагаемая по налоговой ставке 0 процентов и показатели, используемые в оценке выполнения необходимых условий для данной преференции, т. е. до начала налогового периода.
По пункту 2.3 письма. Организация считается применившей ставку налога на прибыль 0 процентов при представлении в налоговой орган декларации по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период с дрименением этой льготной ставки.
