О проекте международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "Ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора"
Настоящая статья посвящена проекту нового международного стандарта аудита N 701 «Сообщение о „ключевых“ вопросах аудита в отчете независимого аудитора», подготовленного Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий.
В июне 2013 г. Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board, далее — Совет) был единогласно утвержден и направлен общественности для обсуждения проект нового Международного стандарта аудита (МСА) N 701 «Сообщение о „ключевых“ вопросах аудита в отчете независимого аудитора» («Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor’s Report»). Данный стандарт явился результатом многолетней научно-исследовательской работы, проводимой Советом с 2009 г.
Установлено, что до 22 ноября 2013 г. к проекту вышеназванного документа представителями общественности должны быть высказаны комментарии и замечания и после внесения необходимых коррективов новый МСА будет утвержден в последнем квартале 2014 г. <1>, после чего стандарт вступит в силу с 15 декабря 2015 г. Это означает, что новые требования будут применимы для аудита финансовой отчетности, подготовленной по состоянию на 31 декабря 2016 г. <2>. Спустя два года после начала применения нового стандарта будет проведена ревизия эффективности его применения.
--------------------------------
<1> Процесс разработки каждого международного стандарта аудита проходит несколько этапов:
1) исследовательский и консультационный. Специально организованная рабочая группа создает проект будущего стандарта или положения (далее — стандарт);
2) «открытые» дебаты. Проект стандарта обсуждается на очередном заседании Международного совета по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий. Данное обсуждение происходит в открытом режиме, доступном для общественности;
3) получение комментариев от общественности. На данном этапе проекты стандартов размещаются на сайте Совета на срок, как правило, не менее 120 дней для получения комментариев от общественности;
4) рассмотрение полученных комментариев. Комментарии, полученные от общественности, рассматриваются на заседании Совета, также открытом для общественности, далее проект стандарта дорабатывается с учетом замечаний. Если изменения, внесенные на данном этапе в проект стандарта, оказываются существенными, то процесс разработки проекта стандарта вновь возвращается на этап получения комментариев от общественности;
5) утверждение. Утверждение проекта стандарта происходит путем голосования. Стандарт считается принятым, если за него проголосовали не менее 2/3 членов Совета.
Таким образом, комментируемый в настоящей статье проект стандарта находится уже на третьем этапе. Становится понятным, почему нормотворческий процесс будет завершен в конце 2014 г. — впереди еще два этапа. — Прим. авт.
<2> Вместе с тем Совет призывает к более раннему применению нового стандарта, а именно — для отчетности, составленной на 31 декабря 2015 г.
В связи с разработкой нового стандарта Советом предлагается также пересмотреть и внести ряд существенных коррективов в другие важнейшие стандарты, устанавливающие в т.ч. и порядок составления аудиторского заключения
Новое понятие — «ключевые» вопросы аудита
Итак, «ключевые» вопросы аудита («Key audit matters») — информация, которая в соответствии с профессиональным суждением самого аудитора в текущем (проверяемом) периоде имела бы наибольшую степень значимости для пользователей финансовой отчетности публичных компаний <3>. Данная информация в аудиторском заключении <4> раскрывается обособленно от других структурных элементов.
--------------------------------
<3> По мнению автора, предложенная трактовка отражает суть анализируемого понятия, в то же время она не является дословным переводом на русский язык.
<4> В дальнейшем понятия «аудиторское заключение», «отчет аудитора» и «мнение аудитора» будем рассматривать как равнозначные.
Какова природа необходимости включения в отчет аудитора дополнительной информации, получившей название «ключевые» вопросы аудита«? И почему новое требование по обязательному включению дополнительного раздела в отчет аудитора затронуло лишь публичные компании, являющиеся общественно значимыми?
По мнению автора, ответ на данный вопрос следует искать в описании особенностей фондового рынка, на котором обращаются ценные бумаги публичных компаний, в рассмотрении информационных потребностей пользователей финансовых отчетов — инвесторов, посредников, аналитиков, которые заинтересованы в получении в максимальной степени полной и достоверной информации о деятельности таких компаний. Финансовая отчетность последних, включая отчеты о финансовом положении и результатах деятельности за отчетный период, содержит большой массив информации, называемой примечаниями. Как правило, в таких примечаниях даются подробные комментарии по поводу структуры соответствующих показателей, показывается динамика их изменения в сравнении с предыдущим отчетным периодом, раскрывается дополнительная информация, которую менеджмент компании по согласованию с аудиторами относит к категории существенной. И вот здесь-то как раз и возникает необходимость в выделении из всей совокупности данных, представленных в примечаниях, тех из них, которые, хотя и не приводят к модификации аудиторского мнения, в то же время являются «ключевыми», наиболее значимыми и важными.
Отметим, что в данном случае мы не говорим о традиционных основаниях для модификации аудиторского мнения, подробно изложенных в Международном стандарте N 705 <5>. Не применимы также и положения Стандарта N 706, обязывающего в определенных случаях раскрывать в отчете аудитора дополнительную информацию в специальных разделах «Привлекающая внимание часть» либо «Содержащая прочие факты часть», с тем, чтобы привлечь внимание пользователей к каким-либо событиям, отраженным или не отраженным в финансовой отчетности (рис. 1).
--------------------------------
<5> Данный Стандарт описывает основания для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения. — Прим. авт.
Формы аудиторского заключения
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐│
││ Формы аудиторского заключения ││
│└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘│
│ ┌┐ ┌┐ ┌┐ │
│ \┘└/ \┘└/ \┘└/ │
│ \/ \/ \/ │
│┌──────────────────┐┌───────────────────────┐┌──────────────────────────┐│
││Немодифицированное││Модифицированное мнение││ Дополнительная информация││
││ мнение ││ (МСА N 705) ││ (МСА N 706) ││
││ (МСА N 700) ││ ││ ││
│└──────────────────┘└───────────────────────┘└──────────────────────────┘│
│ ┌┐ ┌┐ │
│ \┘└/ \┘└/ │
│ \/ \/ │
│ ┌─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐│
│ Мнение с оговоркой; Привлекающая внимание │
│ │ отказ от выражения ││ часть («Важные ││
│ мнения; обстоятельства») или │
│ │ отрицательное мнение ││ содержащая прочие факты ││
│ часть («Прочие сведения») │
│ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рис. 1
Кардинальное отличие нововведений от ранее предложенных в Стандартах N N 705 и 706 конструкций заключается, во-первых, в том, что включение в отчет аудитора раздела «Ключевые» вопросы аудита" не модифицирует мнение аудитора! Иными словами, «базовое» мнение аудитора может быть безоговорочным (немодифицированным). В то же время дополнительную информационную нагрузку, по мнению разработчиков проекта МСА N 701, будет нести раздел, посвященный описанию аудитором «ключевых» вопросов аудита, который должен «в красках» изложить для пользователей ту информацию, которая хотя и отражена в финансовой отчетности, но в то же время должна быть выделена из нее и рассмотрена отдельно ввиду особой ее значимости. При этом проект стандарта N 701 обязывает аудиторов при описании «ключевых» вопросов в отчете делать ссылки на соответствующие раскрытия, сделанные в составе финансовой отчетности (т.е. указывать конкретный раздел примечаний).
Во-вторых, требования стандартов N N 705 и 706 могут быть применимы к аудиту финансовой отчетности любых компаний, в то время как новый стандарт N 701, как правило, применим в основном для публичных компаний. В этом еще одно отличие.
В-третьих, «ключевые» вопросы описывают лишь те значимые события, которые имели место в течение отчетного (проверяемого) периода, и не затрагивают иные события, имевшие место ранее и отраженные в составе сравнительных показателей финансовой отчетности за прошлые временные интервалы.
В четвертых, «ключевые» вопросы аудита отличаются от остальной информации, отражаемой в отчете аудитора, тем, что их содержание вытекает из характера взаимоотношений аудиторов с лицами, допущенными к управлению компанией <6>. Как правило, эти отношения скрыты от глаз внешних пользователей. Это и понятно — с представителями собственника чаще всего обсуждаются те вопросы, которые связаны с максимальным уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности. Новый стандарт обязывает вынести эти вопросы на всеобщее рассмотрение (путем добавления в раздел «Ключевые» вопросы аудита«), акцентируя тем самым на них особое внимание пользователей.
--------------------------------
<6> Этому вопросу посвящен отдельный Стандарт N 260 «Сообщение информации лицам, допущенным к управлению компанией». Напомним, что понятие «those charged with governance» является комплексным и не имеет простого (дословного) перевода на русский язык. В соответствии с Глоссарием терминов (Glossary of Terms) [2] данное понятие означает лицо (к примеру, доверительного управляющего в рамках траста института управления доверительной собственностью) или организацию, наделенную полномочиями по стратегическому управлению предприятием и обязательствами, имеющими отношение к данному предприятию. В некоторых юрисдикциях эти функции могут быть возложены на менеджмент компании, например на исполнительных членов совета директоров либо на собственника, являющегося менеджером компании. Такие функции могут возлагаться и на вышестоящие органы управления — собрание акционеров, совет директоров и т.д. В настоящей статье употребляется эквивалентный термин «лица, допущенные к управлению компанией».
Таким образом, «ключевые» вопросы аудита направлены на то, чтобы сделать отчет аудитора более информативным, «коммуникативным», прозрачным, полезным с точки зрения пользователей проаудированной финансовой отчетности, которые должны будут обращать больше внимания на те аспекты, которые будут выделены аудитором из общего объема раскрытий в форме примечаний.
По мнению разработчиков стандарта, нововведения должны сыграть также и определенную стимулирующую роль для более «тесного» совместного обсуждения аудиторами с лицами, допущенными к управлению компанией, имеющихся проблем и рисков, поскольку определенная часть из них будет вынесена на всеобщее обозрение. А вот какая именно часть — это и должно стать предметом совместного диалога, что, как представляется, также должно положительно отразиться на коммуникациях между аудитором и клиентом.
Примеры «ключевых» вопросов аудита
Разработчики МСА N 701 приводят примеры описаний различных «ключевых» вопросов аудита в составе аудиторского мнения [1]. Так, одно из них дано в отношении гудвилла <7> (goodwill):
«В соответствии с МСФО требуется, чтобы Группа <8> ежегодно проводила тест на обесценение гудвилла. Ежегодный тест на обесценение входил в перечень существенных вопросов для нашего аудита, поскольку процесс такой оценки является сложным и субъективным, основан на допущениях, на которые могли бы повлиять ожидаемые будущие состояния рынка или экономики, особенно в странах X и Y. Как результат, наши аудиторские процедуры включали, помимо прочего, привлечение эксперта в области оценки с тем, чтобы он оказал нам содействие в оценке допущений и методологических приемов, использованных Группой, в особенности в отношении тех из них, которые имеют отношение к прогнозируемому росту доходов и прибыли для [направления бизнеса]. Мы также обратили внимание на адекватность раскрытий, сделанных Группой, в отношении тех допущений, по отношению к которым результат теста на обесценение является наиболее чувствительным, т.е. тех из них, которые имеют наиболее существенный эффект на определение возмещаемой суммы гудвилла. Раскрытие информации в отношении гудвилла, сделанное Группой, представлено в примечании N 3, которое специальным образом разъясняет, что даже небольшие изменения в „ключевых“ допущениях, которые были использованы при проведении теста на обесценение, могут привести к существенному обесценению гудвилла в будущем».
--------------------------------
<7> Гудвилл в общем смысле — это разница между покупной стоимостью организации и справедливой стоимостью ее чистых активов. Более точное определение данного понятия приводится в МСФО (IFRS) N 3 «Объединения бизнеса». — Прим. авт.
<8> Речь идет о группе компаний (здесь и далее — Группа), в отношении которой проведен аудит финансовой отчетности. — Прим. авт.
Исходя из приведенного выше примера, становится понятным, почему информация в отношении гудвилла, представленная в примечании N 3 к финансовой отчетности Группы, отнесена аудитором к разряду «ключевых» вопросов аудита. Как мы понимаем, аудитор должен пояснить, на каком основании он отнес ту или иную информацию к категории «ключевой». Так, из приведенного выше описания становится ясным, что именно сложность, неоднозначность оценки такого актива, основанная на совокупности допущений, прогнозе будущих поступлений и оттоков денежных средств, учете ряда макроэкономических факторов, а также чувствительность результатов оценки от многих компонентов послужили для аудитора «ключевыми» факторами. Аудитор говорит нам, что данная информация, безусловно, нашла свое отражение в консолидированной финансовой отчетности Группы. И раскрытие сделано в составе примечаний надлежащим образом. В то же время аудитор не случайно еще раз обращает на данную информацию наше внимание, поскольку от величины гудвилла зависят существенно в т.ч. обоснованность и достоверность результатов деятельности Группы за проверяемый период, а также финансовое положение Группы на отчетную дату. Поэтому любое негативное изменение внешней или внутренней среды, пусть даже и незначительное, может существенно уменьшить величину гудвилла. В этом и проявляется чувствительность компонентов — факторов, которые могут повлиять на оценку гудвилла.
Аналогичные примеры приводятся и в отношении других сложных объектов учета: финансовых инструментов, долгосрочных контрактов, операций со связанными сторонами и др. [1].
Подходы к идентификации «ключевых» вопросов аудита
Важно понимать, что список «ключевых» вопросов аудита не может быть слишком длинным, что привело бы к рассеиванию внимания пользователей. И это обстоятельство признается разработчиками нового документа. По мнению последних, аудитор должен стремиться к минимизации (точнее, оптимизации) «ключевых» вопросов аудита. При принятии решения о включении информации в состав «ключевых» вопросов аудита существенность рассматривается с точки зрения количественного и качественного факторов, а также интересов разных пользователей финансовой отчетности. Процесс принятия решения основывается на объективном анализе фактов и обстоятельств, включая природу и степень коммуникаций с лицами, допущенными к управлению компанией.
Вместе с тем в данном процессе важно не переусердствовать. В проекте МСА N 701 утверждается, что аудитор должен также учитывать и то, что с финансовой отчетностью, прошедшей аудит, знакомятся квалифицированные пользователи, которые имеют возможность ее прочтения с достаточным усердием и вниманием, а также понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и проаудирована с определенным уровнем существенности; признают существование неопределенности при измерении статей, использовании оценок, профессионального суждения и рассмотрении будущих событий; принимают взвешенные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.
Тогда какими же критериями должен руководствоваться аудитор при принятии решения о выделении из всей совокупности рассмотренных вопросов, пусть даже в достаточной мере значимых, важных, тех из них, которые в последующем будут отнесены им в состав «ключевых» вопросов аудита? В проекте стандарта N 701 предлагаются следующие подходы к решению данного вопроса.
Как правило, «ключевые» вопросы аудита обычно связаны с повышенным риском существенного искажения финансовой отчетности, причем они подлежат обсуждению между аудиторами и лицами, допущенными к управлению компанией в ходе аудита. Поэтому данные вопросы обычно рассматриваются «старшим» составом аудиторской команды либо требуют проведения дополнительной экспертизы (как внутри аудиторской организации, так и внешними экспертами). Таким образом, значительный объем времени, потраченный партнером или экспертом на изучение таких вопросов, обычно свидетельствует об их «ключевой» роли и необходимости включения в соответствующий раздел. Кроме того, аудитор обязан также обсудить «ключевые» вопросы аудита с лицом, осуществляющим процедуры надзора (контроля качества).
Вместе с тем приведенные выше критерии лишь косвенно могут свидетельствовать о «ключевой» роли рассматриваемых вопросов, тогда как окончательное решение аудитор принимает сам на основе своего профессионального суждения.
Применимость «ключевых» вопросов аудита
по отношению к разным формам аудиторского заключения
Проект МСА N 701 описывает дополнительные правила, которые могут быть применимы при составлении разных форм аудиторского заключения.
Во-первых, в случае применения стандарта N 701 (для аудита публичных компаний) привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть в отчет независимого аудитора может уже не включаться. Это и понятно, поскольку вся «ключевая» информация уже найдет свое отражение в разделе «Ключевые» вопросы аудита« и повторного ее изложения не потребуется.
Во-вторых, проект стандарта запрещает включение раздела «Ключевые» вопросы аудита" в том случае, когда аудит формирует свое заключение в форме отказа от выражения мнения.
В-третьих, в соответствии с пересмотренным стандартом N 705 вопрос, порождающий мнение с оговоркой или отрицательное мнение либо свидетельствующий о существенной неопределенности в продолжении деятельности аудируемого лица (сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности), согласно пересмотренному стандарту N 570 [4] мог бы быть, по своей сути, «ключевым» вопросом аудита. Тем не менее аудитор обязан:
а) в соответствии с применимыми стандартами сообщить об указанных обстоятельствах в аудиторском заключении отдельно;
б) не описывать указанные обстоятельства в составе «ключевых» вопросов аудита;
в) сделать ссылку на раздел, содержащий основания для выражения мнения с оговоркой, отказа от выражения мнения либо сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности юридического лица, во вступительной части раздела «Ключевые» вопросы аудита«.
Могут ли в отчет аудитора не включаться «ключевые» вопросы?
Проект МСА N 701 допускает существование подобной ситуации, хотя и относит ее к разряду редких, даже случайных. Тем не менее если аудитор приходит к такому выводу, то он обязан обсудить его с представителем службы контроля качества, осуществляющим надзор за ходом проведения аудита, с лицами, допущенными к управлению компанией, а также сделать соответствующее пояснение в аудиторском заключении.
Выводы
Проект нового международного стандарта аудита N 701 «Сообщение о „ключевых“ вопросах аудита в отчете независимого аудитора», направленный на большую степень удовлетворения информационных потребностей инвесторов путем выявления и описания «ключевых» вопросов аудита, несмотря на неоднозначность многих его положений, является значительным шагом в развитии нормативно-правовой основы аудиторской деятельности.
Список литературы
1. Reporting on Audited Financial Statements: Proposed New and Revised International Standards on Auditing (ISAs). Exposure Draft [Электронный ресурс]. Доступ: http://www.ifac.org. Дата обращения: 01.08.2013.
2. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. 2012 edition. Parts I and II / International Federation of Accountants [Электронный ресурс]. Доступ: http://www.ifac.org. Дата обращения: 01.09.2012.
3. Городилов М.А. Международный стандарт аудита N 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов»: новая редакция // Аудитор. 2013. N 8. С. 56 — 63.
4. МСА N 570 «Допущение о непрерывности деятельности».
М.А.Городилов
Д. э. н.,
профессор
кафедры учета, аудита
и экономического анализа
ФГБОУ ВПО «Пермский государственный
национальный исследовательский университет»
Подписано в печать
20.11.2013
