Письмо ФНС от 28.11.08 № ШС-6-3/862@
Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов о порядке применения с 01.01.2006 вычетов по налогу на добавленную стоимость при строительстве объектов недвижимости, а также при приобретении основных средств, в случае если при вводе этих объектов в эксплуатацию налогоплательщик начинает использовать их одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях, и сообщает следующее.
1. В отношении строительства (приобретения) объектов недвижимости (основных средств), предназначенных для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях.
Начиная с 01.01.2006 при строительстве объектов недвижимости (основных средств) применяется специальный порядок восстановления сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.
Так, согласно абзацу четвертому пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
В случае, указанном в абзаце четвертом данного пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса.
Одновременно с 01.01.2006 на основании абзацев первого и третьего пункта 6 статьи 171 Кодекса применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также сумм налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, которые во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения пункта 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса.
Аналогичная ситуация, не позволяющая одновременно применять положения пунк-та 6 статьи 171 и положения пункта 4 статьи 170 Кодекса, возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 172 Кодекса производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).
В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абзацами четвертым и пятым статьи 171 Кодекса.
2. В отношении порядка распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенному основному средству, не являющемуся объектом недвижимости, которое предназначено для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях.
При рассмотрении данного вопроса, необходимо учитывать, что порядок распределения и учета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении в первом месяце налогового периода (квартала) основного средства, используемого для осуществления как в облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, следует руководствоваться письмом ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@ согласованным с Минфином России, доведенном до территориальных налоговых органов в установленном порядке.
С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-15/116).
Заместитель руководителя
Федеральной налоговой службы
