Решение Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 21 мая 2009 г. № ВАС-3454/09
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего - судьи Тумаркина В.М., судей Полетаевой Г.Г. и Поповченко А.А. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" о признании недействующими листа 02 в части показателя, отражаемого по строке 050, и приложения 3 к листу 02 в части показателей, отражаемых по строке 290 и строке 360 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".
В заседании приняли участие представители:
от заявителя - закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" - Болдырева В.М. (доверенность от 10.04.2009 N 35), Клишина Н.И. (доверенность от 14.05.2009 N 43), Сердюк А.Н. (доверенность от 10.04.2009 N 34);
от Министерства финансов Российской Федерации (ответчика) - Ковпак С.В. (доверенность от 15.12.2008 N 01-06-08/192), Лалаев Г.Г. (доверенность от 21.04.2009 N 01-06-08/104).
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Никитина Л.В.
Суд установил следующее:
закрытое акционерное общество "Алексеевский молочноконсервный комбинат" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта - формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н), в части показателей, отражаемых плательщиками названного налога в декларации по строке 050 "Убытки (строка 360 приложения 3 к листу 02)" листа 02 и по строке 290 "Убыток от реализации долей, паев (строка 280 - строка 270)", строке 360 "Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260, 290 приложения 3 к листу 02)" приложения 3 к листу 02, как не соответствующих статье 6, пунктам 1 и 2 статьи 268, статье 315 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
В обоснование своих требований представители заявителя пояснили, что в 2008 году общество продало третьим лицам доли в уставных капиталах двух обществ с ограниченной ответственностью, стоимость каждой из которых превысила выручку от реализации этих имущественных прав, и представили договоры купли-продажи долей в уставном капитале от 12.03.2008 N 137/03 и от 20.03.2008 N 154/03.
В таких случаях, как считает общество, декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, понуждает налогоплательщика определять убыток по указанным операциям (строка 290 приложения 3 к листу 02) как разность стоимости от реализации доли (строка 280) и выручки от реализации доли (строка 270). Исчисленный убыток наряду с иными убытками отражается по строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации, переносится в строку 050 и увеличивает прибыль по строке 060 листа 02 декларации.
Общество обратилось в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области за разъяснением о порядке заполнения декларации за 2008 год по операциям реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью третьему лицу применительно к правилам, содержащимся в пунктах 1 и 2 статьи 268 Кодекса.
Названная инспекция в письме от 10.02.2009 N 05-3-04/1590 сообщила, что в силу пункта 2 статьи 268 Кодекса для целей налогообложения убытком налогоплательщика признается лишь превышение цены приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 данной статьи, над выручкой от реализации. Статьей 268 Кодекса учет убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли организаций не предусмотрен.
Общество, руководствуясь Приказом Федеральной налоговой службы от 24.06.2008 N ММ-3-6/287 "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов в электронном виде (на основе XML) (версия 5)", представило в упомянутую инспекцию 19.03.2009 декларацию за 2008 год, исполнив ее в соответствии с Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Общество также обращает внимание на то, что несмотря на внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнения в статью 268 Кодекса, действовавшие в 2005 году и позднее до 01.07.2008 Приказы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (далее - Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) и Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н) предусматривали учет убытка от реализации имущественного права в общем порядке, то есть в соответствующих декларациях учитывались как выручка от реализации имущественных прав, так и в качестве расходов их стоимость без какой-либо корректировки, влекущей увеличение прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества, и лишь с изданием Приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н, вступившего в силу с 01.07.2008, в форме декларации появились оспариваемые обществом положения. Глава 25 Кодекса в период, предшествовавший изданию последнего из названных Приказов, не претерпела изменений, позволяющих сделать вывод о необходимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытков от продажи имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества.
По мнению заявителя, глава 25 Кодекса не содержит положений, влекущих увеличение прибыли организации на сумму упомянутых убытков, поэтому оспариваемые им положения декларации в нарушение статьи 6 Кодекса запрещают действия налогоплательщиков, разрешенные Кодексом, изменяют установленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, противоречат общим началам и буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
Данные обстоятельства, как указывает заявитель, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В возражениях на заявление общества представители Минфина России просят в удовлетворении заявленных требований отказать и поясняют следующее.
Согласно статье 268 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров и имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и имущественных прав. Упомянутая стоимость определяется в порядке, установленном подпунктами 1, 2, 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.
В случае превышения доходов над расходами полученный положительный результат признается прибылью. В случае превышения расходов над доходами возникает убыток, который для целей налогообложения учитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 268 Кодекса.
Указанная статья предусматривает два способа определения налоговой базы по операциям реализации имущественных прав: первый, - уменьшение доходов от реализации имущественного права на его стоимость в пределах суммы доходов (пункт 1), второй, - учет для целей налогообложения убытков - отрицательной разницы между выручкой от реализации имущественного права и ценой его приобретения с учетом расходов, связанных с реализацией имущественного права (пункт 2).
До 01.01.2009 в пункте 2 статьи 268 Кодекса возможность учета убытка от реализации имущественных прав, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, предусмотрена не была, поэтому убыток от такой операции не уменьшал доходов от реализации.
В декларации операции по реализации имущественных прав, в том числе долей в уставном капитале организации, отражаются следующим образом:
по строке 130 приложения 2 к листу 02 указываются признанные расходы (в том числе обозначенные по строке 080 этого приложения);
названные расходы переносятся в строку 030 и уменьшают доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02;
убыток от реализации долей отражается по строке 290 приложения 3 к листу 02 (разность между выручкой от реализации долей и стоимостью долей), переносится в строку 360 приложения 3 к листу 02 и из указанной строки в строку 050 листа 02;
прибыль по строке 060 листа 02 определяется как сумма доходов от реализации и внереализационных доходов, уменьшенная на сумму расходов от реализации и внереализационные расходы, и увеличивается на убытки, учтенные по строке 360 приложения 3 к листу 02;
показатель, исчисленный по строке 060 листа 02, учитывается в налоговой базе по строке 100 листа 02.
Таким способом, по мнению Минфина России, обеспечивается установленный статьей 268 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) учет расходов в пределах доходов по операциям реализации имущественных прав, что не приводит к налогообложению убытка по этим операциям.
В связи с внесенным Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ) дополнением в пункт 2 статьи 268 Кодекса Федеральной налоговой службой в адрес управлений и межрегиональных инспекций направлено письмо от 22.04.2009 N ШС-22-3/322, согласно которому с 01.01.2009 в декларации строка 290 приложения 3 к листу 02 не заполняется и, соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02, по строке 360.
Поскольку с 01.01.2009 изменился порядок учета названных убытков и оспаривание нормативных правовых актов в форме абстрактного нормоконтроля действующим законодательством не предусмотрено, представитель Минфина России полагает, что суд на основании статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации прекращает производство по делу. В обоснование представлены определения Верховного Суда Российской Федерации от 30.07.2008 N ГКПИ08-1199 и от 16.09.2008 N КАС08-486.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении общества, возражениях Минфина России и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд считает, что оспариваемые обществом положения декларации не соответствуют Кодексу, поскольку вопреки содержащимся в нем положениям понуждают налогоплательщиков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличивать сумму прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью и тем самым лишают их возможности учитывать в полном размере расходы по названным операциям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Кодекса налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.
Согласно статье 247 Кодекса прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.
Как следует из содержания пункта 1 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Кодекса, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав; расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на приобретение и реализацию имущественных прав.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые уменьшают полученные доходы (пункт 1 статьи 252 Кодекса). В отношении расходов, связанных с имущественными правами, в пункте 2.1 статьи 252 Кодекса содержатся особенности, внесенные в указанную статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которые касаются вновь созданных и реорганизованных организаций.
Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав также посвящена статья 268 Кодекса. Согласно пункту 1 этой статьи налогоплательщики при реализации товаров и (или) имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном подпунктами 1 - 3, что корреспондирует статьям 247, 249, 252 и 253 Кодекса.
Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 Кодекса, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1). В наименование и содержание статьи 268 Кодекса изменения, посвященные особенностям определения расходов при реализации плательщиками налога на прибыль имущественных прав, внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Этим же Законом в пункте 2 указанной статьи слова "приобретения имущества" заменены словами "приобретения (создания) имущества (имущественных прав)", в связи с чем указанный пункт изложен в следующей редакции: "Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения".
В пункте 1 статьи 268 Кодекса имущественным правам посвящен только подпункт 2.1.
Статьей 268 Кодекса предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 Кодекса и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 Кодекса), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 Кодекса), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 Кодекса).
Наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 Кодекса не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.
В результате сравнения положений статьи 268 Кодекса с иными статьями главы 25 Кодекса на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.
В налоговой базе не учитываются следующие доходы, обозначенные в статье 251 Кодекса:
в виде имущественных прав, которые получены обществом в виде взноса в уставный капитал организации (включая превышение цены размещения долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (подпункт 3 пункта 1);
в виде имущественных прав, которые получены при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками либо получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества (его правопреемником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (подпункт 4 пункта 1).
Последний из названных случаев корреспондирует со статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ); в виде имущественных прав, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (пункт 3).
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (пункт 1 статьи 270 Кодекса).
Однако перечисленные случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам. Данные правоотношения регулируются статьей 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ и статьей 268 Кодекса.
Статья 277 Кодекса также не препятствует учету расходов по операциям реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества, поскольку в ней установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), которые относятся к обществу-эмитенту, размещающему акции (доли, паи), и акционеру (участнику, пайщику), осуществляющему передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Поэтому налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 Кодекса с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 Кодекса, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.
Поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в отдельные статьи главы 25 Кодекса, посвященные налогообложению операций с имущественными правами, упоминание в пункте 2 статьи 268 Кодекса названных прав означает признание для целей налогообложения убытков по этим операциям. Последующее внесение Федеральным закономпункт в виде ссылки в нем на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса не свидетельствует об ограничении расходов по таким операциям суммой дохода и не препятствует учету убытков. от 22.07.2008 N 158-ФЗ дополнения в указанный
В результате анализа документов о прохождении в Государственной Думе Федерального Собрания законопроекта N 66610-5 "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (пояснительная записка, финансово-экономическое обоснование, заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, заключение Правового управления аппарата Государственной Думы) не нашли подтверждения доводы Минфина России о том, что только со вступлением в силу с 01.01.2009 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ налогоплательщик вправе учитывать убыток по операциям реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале хозяйственного общества.
Указанный законопроект был внесен Правительством Российской Федерации, предполагал урегулирование иных вопросов главы 25 Кодекса и не предполагал внесения каких-либо изменений в статью 268 Кодекса.
Упомянутые изменения в пункт 2 статьи 268 Кодекса появились в проекте Закона N 66610-5, подготовленном ко второму чтению в Государственной Думе Федерального Собрания.
Поскольку каких-либо пояснений, касающихся экономического обоснования изменений, внесенных в указанный пункт, Минфином России не дано, суд считает, что это дополнение направлено на устранение возможного несоответствия предыдущей редакции пункта 2 пункту 1 статьи 268 Кодекса.
Утверждения Минфина России о том, что упоминание в пункте 2 статьи 268 Кодекса имущественных прав касается таких активов организации, как нематериальные активы, не подтверждаются какими-либо доказательствами.
Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, опровергаются анализом положений главы 25 Кодекса.
Суд также признает обоснованными доводы общества о том, что действовавшие до Приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н формы деклараций не предусматривали увеличения доходов налогоплательщика на сумму убытков от продажи долей в уставном капитале хозяйственного общества.
Указанное усматривается из приложения 3 к листу 02 и из строки 050 листа 02 формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. В этой же декларации стоимость реализованных имущественных прав отражалась в качестве расходов налогоплательщика по строке 050 приложения 2 к листу 2 и учитывалась в расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 030 листа 2 без ограничений.
В названной форме декларации, а также в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, применявшейся в 2005 году, каких-либо особенностей, влекущих увеличение доходов от реализации на сумму убытка от реализации имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества, предусмотрено не было.
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступил в силу с 01.01.2006 и распространил положения, установленные подпунктом 2, абзацем вторым подпункта 2.1 и пунктом 2 статьи 268 Кодекса, на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ вступил в силу с 01.01.2009. Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н действует с 01.07.2008 (с указанной даты признан утратившим силу Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н).
Следовательно, включение в форму декларации убытков от реализации имущественных прав в качестве показателя, увеличивающего прибыль организации и налоговую базу по налогу на прибыль, не связано с изменениями, внесенными в КодексN 58-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Федеральными законами от 06.06.2005
Таким образом, утверждения Минфина России об уменьшении доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью участником названного общества третьему лицу на их стоимость только в пределах суммы доходов и невозможности учета до 01.01.2009 убытков, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, в отношении названных сделок основаны на толковании им положений главы 25 Кодекса, которые суд признает ошибочными как не основанными на буквальном содержании норм данной главы.
С учетом изложенного суд приходит к выводу об обоснованности заявленных обществом требований и признает оспариваемые положения формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, не соответствующими подпунктам 2, 3, 7, 9 пункта 1 статьи 6 и главе 25 Кодекса как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов.
Прекращение производства по настоящему делу на основании статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем упоминал представитель Минфина России в судебном заседании, суд считает недопустимым, поскольку в процессе судебного разбирательства установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и законных интересов заявителя (общество представило в налоговый орган декларацию, изготовленную по правилам, установленным Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н), а также в силу правовых позиций, изложенных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 182-О.
Руководствуясь статьями 110, 167, 168 - 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 приложения 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, не действующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующую главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" 2000 (две тысячи) рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 17.02.2009 N 1005.
В заседании приняли участие представители:
от заявителя - закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" - Болдырева В.М. (доверенность от 10.04.2009 N 35), Клишина Н.И. (доверенность от 14.05.2009 N 43), Сердюк А.Н. (доверенность от 10.04.2009 N 34);
от Министерства финансов Российской Федерации (ответчика) - Ковпак С.В. (доверенность от 15.12.2008 N 01-06-08/192), Лалаев Г.Г. (доверенность от 21.04.2009 N 01-06-08/104).
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Никитина Л.В.
Суд установил следующее:
закрытое акционерное общество "Алексеевский молочноконсервный комбинат" (далее - общество, заявитель) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта - формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н), в части показателей, отражаемых плательщиками названного налога в декларации по строке 050 "Убытки (строка 360 приложения 3 к листу 02)" листа 02 и по строке 290 "Убыток от реализации долей, паев (строка 280 - строка 270)", строке 360 "Убытки по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260, 290 приложения 3 к листу 02)" приложения 3 к листу 02, как не соответствующих статье 6, пунктам 1 и 2 статьи 268, статье 315 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
В обоснование своих требований представители заявителя пояснили, что в 2008 году общество продало третьим лицам доли в уставных капиталах двух обществ с ограниченной ответственностью, стоимость каждой из которых превысила выручку от реализации этих имущественных прав, и представили договоры купли-продажи долей в уставном капитале от 12.03.2008 N 137/03 и от 20.03.2008 N 154/03.
В таких случаях, как считает общество, декларация, утвержденная Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, понуждает налогоплательщика определять убыток по указанным операциям (строка 290 приложения 3 к листу 02) как разность стоимости от реализации доли (строка 280) и выручки от реализации доли (строка 270). Исчисленный убыток наряду с иными убытками отражается по строке 360 приложения 3 к листу 02 декларации, переносится в строку 050 и увеличивает прибыль по строке 060 листа 02 декларации.
Общество обратилось в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по Белгородской области за разъяснением о порядке заполнения декларации за 2008 год по операциям реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью третьему лицу применительно к правилам, содержащимся в пунктах 1 и 2 статьи 268 Кодекса.
Названная инспекция в письме от 10.02.2009 N 05-3-04/1590 сообщила, что в силу пункта 2 статьи 268 Кодекса для целей налогообложения убытком налогоплательщика признается лишь превышение цены приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 данной статьи, над выручкой от реализации. Статьей 268 Кодекса учет убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения прибыли организаций не предусмотрен.
Общество, руководствуясь Приказом Федеральной налоговой службы от 24.06.2008 N ММ-3-6/287 "Об утверждении формата представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов в электронном виде (на основе XML) (версия 5)", представило в упомянутую инспекцию 19.03.2009 декларацию за 2008 год, исполнив ее в соответствии с Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Общество также обращает внимание на то, что несмотря на внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ дополнения в статью 268 Кодекса, действовавшие в 2005 году и позднее до 01.07.2008 Приказы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций" (далее - Приказ МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614) и Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н) предусматривали учет убытка от реализации имущественного права в общем порядке, то есть в соответствующих декларациях учитывались как выручка от реализации имущественных прав, так и в качестве расходов их стоимость без какой-либо корректировки, влекущей увеличение прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества, и лишь с изданием Приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н, вступившего в силу с 01.07.2008, в форме декларации появились оспариваемые обществом положения. Глава 25 Кодекса в период, предшествовавший изданию последнего из названных Приказов, не претерпела изменений, позволяющих сделать вывод о необходимости включения в налоговую базу по налогу на прибыль убытков от продажи имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества.
По мнению заявителя, глава 25 Кодекса не содержит положений, влекущих увеличение прибыли организации на сумму упомянутых убытков, поэтому оспариваемые им положения декларации в нарушение статьи 6 Кодекса запрещают действия налогоплательщиков, разрешенные Кодексом, изменяют установленные Кодексом основания, условия, последовательность или порядок действий участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, противоречат общим началам и буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
Данные обстоятельства, как указывает заявитель, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В возражениях на заявление общества представители Минфина России просят в удовлетворении заявленных требований отказать и поясняют следующее.
Согласно статье 268 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров и имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и имущественных прав. Упомянутая стоимость определяется в порядке, установленном подпунктами 1, 2, 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.
В случае превышения доходов над расходами полученный положительный результат признается прибылью. В случае превышения расходов над доходами возникает убыток, который для целей налогообложения учитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 268 Кодекса.
Указанная статья предусматривает два способа определения налоговой базы по операциям реализации имущественных прав: первый, - уменьшение доходов от реализации имущественного права на его стоимость в пределах суммы доходов (пункт 1), второй, - учет для целей налогообложения убытков - отрицательной разницы между выручкой от реализации имущественного права и ценой его приобретения с учетом расходов, связанных с реализацией имущественного права (пункт 2).
До 01.01.2009 в пункте 2 статьи 268 Кодекса возможность учета убытка от реализации имущественных прав, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, предусмотрена не была, поэтому убыток от такой операции не уменьшал доходов от реализации.
В декларации операции по реализации имущественных прав, в том числе долей в уставном капитале организации, отражаются следующим образом:
по строке 130 приложения 2 к листу 02 указываются признанные расходы (в том числе обозначенные по строке 080 этого приложения);
названные расходы переносятся в строку 030 и уменьшают доходы от реализации, отражаемые по строке 010 листа 02;
убыток от реализации долей отражается по строке 290 приложения 3 к листу 02 (разность между выручкой от реализации долей и стоимостью долей), переносится в строку 360 приложения 3 к листу 02 и из указанной строки в строку 050 листа 02;
прибыль по строке 060 листа 02 определяется как сумма доходов от реализации и внереализационных доходов, уменьшенная на сумму расходов от реализации и внереализационные расходы, и увеличивается на убытки, учтенные по строке 360 приложения 3 к листу 02;
показатель, исчисленный по строке 060 листа 02, учитывается в налоговой базе по строке 100 листа 02.
Таким способом, по мнению Минфина России, обеспечивается установленный статьей 268 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2008 году) учет расходов в пределах доходов по операциям реализации имущественных прав, что не приводит к налогообложению убытка по этим операциям.
В связи с внесенным Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ) дополнением в пункт 2 статьи 268 Кодекса Федеральной налоговой службой в адрес управлений и межрегиональных инспекций направлено письмо от 22.04.2009 N ШС-22-3/322, согласно которому с 01.01.2009 в декларации строка 290 приложения 3 к листу 02 не заполняется и, соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении 3 к листу 02, по строке 360.
Поскольку с 01.01.2009 изменился порядок учета названных убытков и оспаривание нормативных правовых актов в форме абстрактного нормоконтроля действующим законодательством не предусмотрено, представитель Минфина России полагает, что суд на основании статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации прекращает производство по делу. В обоснование представлены определения Верховного Суда Российской Федерации от 30.07.2008 N ГКПИ08-1199 и от 16.09.2008 N КАС08-486.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении общества, возражениях Минфина России и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд считает, что оспариваемые обществом положения декларации не соответствуют Кодексу, поскольку вопреки содержащимся в нем положениям понуждают налогоплательщиков при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличивать сумму прибыли на сумму убытка по операциям реализации долей в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью и тем самым лишают их возможности учитывать в полном размере расходы по названным операциям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Кодекса налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.
Согласно статье 247 Кодекса прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.
Как следует из содержания пункта 1 статьи 249 и подпункта 1 пункта 1 статьи 253 Кодекса, доходом от реализации признается выручка от реализации имущественных прав; расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на приобретение и реализацию имущественных прав.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые уменьшают полученные доходы (пункт 1 статьи 252 Кодекса). В отношении расходов, связанных с имущественными правами, в пункте 2.1 статьи 252 Кодекса содержатся особенности, внесенные в указанную статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которые касаются вновь созданных и реорганизованных организаций.
Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав также посвящена статья 268 Кодекса. Согласно пункту 1 этой статьи налогоплательщики при реализации товаров и (или) имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в порядке, установленном подпунктами 1 - 3, что корреспондирует статьям 247, 249, 252 и 253 Кодекса.
Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 Кодекса, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1). В наименование и содержание статьи 268 Кодекса изменения, посвященные особенностям определения расходов при реализации плательщиками налога на прибыль имущественных прав, внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Этим же Законом в пункте 2 указанной статьи слова "приобретения имущества" заменены словами "приобретения (создания) имущества (имущественных прав)", в связи с чем указанный пункт изложен в следующей редакции: "Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения".
В пункте 1 статьи 268 Кодекса имущественным правам посвящен только подпункт 2.1.
Статьей 268 Кодекса предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 Кодекса и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 Кодекса), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 Кодекса), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 Кодекса).
Наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 Кодекса не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.
В результате сравнения положений статьи 268 Кодекса с иными статьями главы 25 Кодекса на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.
В налоговой базе не учитываются следующие доходы, обозначенные в статье 251 Кодекса:
в виде имущественных прав, которые получены обществом в виде взноса в уставный капитал организации (включая превышение цены размещения долей над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) (подпункт 3 пункта 1);
в виде имущественных прав, которые получены при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками либо получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества (его правопреемником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества (подпункт 4 пункта 1).
Последний из названных случаев корреспондирует со статьей 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ); в виде имущественных прав, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (пункт 3).
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (пункт 1 статьи 270 Кодекса).
Однако перечисленные случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам. Данные правоотношения регулируются статьей 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ и статьей 268 Кодекса.
Статья 277 Кодекса также не препятствует учету расходов по операциям реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества, поскольку в ней установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), которые относятся к обществу-эмитенту, размещающему акции (доли, паи), и акционеру (участнику, пайщику), осуществляющему передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
Поэтому налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 Кодекса с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 Кодекса, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.
Поскольку Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения в отдельные статьи главы 25 Кодекса, посвященные налогообложению операций с имущественными правами, упоминание в пункте 2 статьи 268 Кодекса названных прав означает признание для целей налогообложения убытков по этим операциям. Последующее внесение Федеральным закономпункт в виде ссылки в нем на подпункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса не свидетельствует об ограничении расходов по таким операциям суммой дохода и не препятствует учету убытков. от 22.07.2008 N 158-ФЗ дополнения в указанный
В результате анализа документов о прохождении в Государственной Думе Федерального Собрания законопроекта N 66610-5 "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (пояснительная записка, финансово-экономическое обоснование, заключение Комитета Государственной Думы по бюджету и налогам, заключение Правового управления аппарата Государственной Думы) не нашли подтверждения доводы Минфина России о том, что только со вступлением в силу с 01.01.2009 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ налогоплательщик вправе учитывать убыток по операциям реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале хозяйственного общества.
Указанный законопроект был внесен Правительством Российской Федерации, предполагал урегулирование иных вопросов главы 25 Кодекса и не предполагал внесения каких-либо изменений в статью 268 Кодекса.
Упомянутые изменения в пункт 2 статьи 268 Кодекса появились в проекте Закона N 66610-5, подготовленном ко второму чтению в Государственной Думе Федерального Собрания.
Поскольку каких-либо пояснений, касающихся экономического обоснования изменений, внесенных в указанный пункт, Минфином России не дано, суд считает, что это дополнение направлено на устранение возможного несоответствия предыдущей редакции пункта 2 пункту 1 статьи 268 Кодекса.
Утверждения Минфина России о том, что упоминание в пункте 2 статьи 268 Кодекса имущественных прав касается таких активов организации, как нематериальные активы, не подтверждаются какими-либо доказательствами.
Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, опровергаются анализом положений главы 25 Кодекса.
Суд также признает обоснованными доводы общества о том, что действовавшие до Приказа Минфина России от 05.05.2008 N 54н формы деклараций не предусматривали увеличения доходов налогоплательщика на сумму убытков от продажи долей в уставном капитале хозяйственного общества.
Указанное усматривается из приложения 3 к листу 02 и из строки 050 листа 02 формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н. В этой же декларации стоимость реализованных имущественных прав отражалась в качестве расходов налогоплательщика по строке 050 приложения 2 к листу 2 и учитывалась в расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации, по строке 030 листа 2 без ограничений.
В названной форме декларации, а также в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, применявшейся в 2005 году, каких-либо особенностей, влекущих увеличение доходов от реализации на сумму убытка от реализации имущественного права в виде доли в уставном капитале хозяйственного общества, предусмотрено не было.
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступил в силу с 01.01.2006 и распространил положения, установленные подпунктом 2, абзацем вторым подпункта 2.1 и пунктом 2 статьи 268 Кодекса, на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.
Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ вступил в силу с 01.01.2009. Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н действует с 01.07.2008 (с указанной даты признан утратившим силу Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н).
Следовательно, включение в форму декларации убытков от реализации имущественных прав в качестве показателя, увеличивающего прибыль организации и налоговую базу по налогу на прибыль, не связано с изменениями, внесенными в КодексN 58-ФЗ и от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Федеральными законами от 06.06.2005
Таким образом, утверждения Минфина России об уменьшении доходов от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью участником названного общества третьему лицу на их стоимость только в пределах суммы доходов и невозможности учета до 01.01.2009 убытков, обозначенных в подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, в отношении названных сделок основаны на толковании им положений главы 25 Кодекса, которые суд признает ошибочными как не основанными на буквальном содержании норм данной главы.
С учетом изложенного суд приходит к выводу об обоснованности заявленных обществом требований и признает оспариваемые положения формы декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, не соответствующими подпунктам 2, 3, 7, 9 пункта 1 статьи 6 и главе 25 Кодекса как допускающие учет названных расходов только в пределах причитающихся к получению доходов.
Прекращение производства по настоящему делу на основании статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о чем упоминал представитель Минфина России в судебном заседании, суд считает недопустимым, поскольку в процессе судебного разбирательства установлено нарушение оспариваемым нормативным правовым актом прав и законных интересов заявителя (общество представило в налоговый орган декларацию, изготовленную по правилам, установленным Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н), а также в силу правовых позиций, изложенных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 182-О.
Руководствуясь статьями 110, 167, 168 - 170, 176, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 приложения 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, не действующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующую главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу закрытого акционерного общества "Алексеевский молочноконсервный комбинат" 2000 (две тысячи) рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 17.02.2009 N 1005.
Председательствующий - судья
Высшего арбитражного суда РФ
В.М.Тумаркин
Судьи Высшего арбитражного суда
Г.Г.Полетаева,
А.А.Поповченко
Высшего арбитражного суда РФ
В.М.Тумаркин
Судьи Высшего арбитражного суда
Г.Г.Полетаева,
А.А.Поповченко
