Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 июня 2009 г. по делу № А32-1284/2007-48/26
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 июня
Резолютивная часть постановления объявлена 18 июня
Постановление в полном объеме изготовлено 19 июня
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Зорина Л.В., при участии в судебном заседании от заявителя - государственного научного учреждения «Всероссийский научно-исследовательский институт биологической защиты растений» Российской академии сельскохозяйственных наук - Корневой В.С. (доверенность от 24.02.2009) и Шкодиной Е.Ю. (доверенность от 11.06.2009), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару - Кофановой О.В. (доверенность от 15.06.2009) и Рябцевой Т.Ю. (доверенность от 15.06.2009), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 по делу № А32-1284/2007-48/26 (судьи Андреева Е.В., Колесов Ю.И., Шимбарева Н.В.), установил следующее.
Государственное научное учреждение «Всероссийский научно-исследовательский институт биологической защиты растений» Российской академии сельскохозяйственных наук (далее - учреждение) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по г. Краснодару (далее - налоговая инспекция) от 22.11.2006 № 15/1151 в части 907 299 рублей налога на прибыль за 2003 - 2005 годы, 234 711 рублей пени и 181 459 рублей штрафа; 858 790 рублей НДС, 216 733 рублей пени и 171 758 рублей штрафа; 137 651 рубля земельного налога, 51 469 рублей пени и 27 530 рублей штрафа (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением от 08.10.2008 суд признал недействительным решение налоговой инспекции от 22.11.2006 № 15/1151 в части 420 721 рубля НДС, 111 647 рублей пени и 84 144 рублей штрафа; 137 651 рубля земельного налога, 51 469 рублей пени и 27 530 рублей штрафа по земельному налогу; 339 693 рублей налога на прибыль, 83 449 рублей пени и 67 938 рублей штрафа, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.
Постановлением апелляционной инстанции от 27.02.2009 решение суда от 08.10.2009 отменено в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 22.11.2006 № 15/1151 в части 113 521 рубля штрафа по налогу на прибыль, 151 262 рублей пени по налогу на прибыль, 87 614 рублей штрафа по НДС и 105 086 рублей пени по НДС. Решение налоговой инспекции в данной части признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
Судебный акт мотивирован тем, что в настоящее время отсутствует механизм, обеспечивающий реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также законодательства о налогах и сборах в части налогообложения доходов, получаемых бюджетными учреждениями от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление.
В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась налоговая инспекция с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 27.02.2009 в части удовлетворения требований учреждения, а решение суда от 08.10.2008 оставить в силе. Податель жалобы указывает, что учреждение неправомерно не включало полученные арендные платежи в налоговую базу по налогу на прибыль. При оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, закрепленного за ней на праве оперативного управления, плательщиком НДС является сама организация, а не арендатор. Вывод суда апелляционной инстанции о правовой неопределенности в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, сделан без учета статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, статей 161, 246, 247, 251, 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу учреждение просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения как законное и обоснованное, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции и учреждения поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, назначенном на 15.06.2009 в 17 часов 00 минут, объявлялся перерыв до 18.06.2009 в 12 часов 10 минут.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей налоговой инспекции и учреждения, считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части, а решение суда первой инстанции в этой части - оставлению в силе.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку, в ходе которой установила, что учреждение в 2003 - 2005 годах с согласия собственника заключало договоры аренды федерального имущества, находящегося в его оперативном управлении. Денежные средства, поступавшие в качестве платы от арендаторов, зачислялись на счет бюджета, открытый органом федерального казначейства по месту постановки арендодателя (учреждения) на учет в налоговой инспекции. Затем поступившие денежные средства зачислялись органом федерального казначейства на лицевой счет учреждения, открытый на балансовом счете 40105 «Средства федерального бюджета», в качестве дополнительного бюджетного финансирования в соответствии со сметой доходов и расходов.
По результатам проверки налоговая инспекция составила акт от 01.06.2006 № 15-21/342 и приняла решение от 22.11.2006 № 15/1151, которым начислила учреждению, в том числе, 151 262 рубля пени по налогу на прибыль и 113 521 рубль штрафа, 105 086 рублей пени по НДС и 87 614 рублей штрафа.
В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение обжаловало решение налоговой инспекции от 22.11.2006 № 15/1151 в части в арбитражный суд.
Постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 22.11.2006 № 15/1151 в части 151 262 рублей пени по налогу на прибыль и 105 086 рублей пени по НДС принято с нарушением норм материального права и подлежит отмене, а решение суда от 08.10.2008 в этой части - оставлению в силе.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 и пунктом 5 статьи 6 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», научные организации Российской академии наук и отраслевых академий наук имеют право сдавать в аренду без права выкупа временно не используемое и находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое, на основании решения соответствующей академии наук, которое должно быть согласовано с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации на управление и распоряжение объектами федеральной собственности.
Учреждение в 2003 - 2005 годах с согласия собственника заключало договоры аренды федерального имущества, находящегося в его оперативном управлении. Денежные средства, поступавшие в качестве платы от арендаторов, зачислялись на открытый органом федерального казначейства по месту постановки арендодателя (учреждения) на учет в налоговой инспекции счет 40102 «Доходы федерального бюджета» по коду доходов федерального бюджета 2010205 «Доходы от сдачи в аренду имущества, закрепленного за научными организациями».
Поступившие денежные средства зачислялись органом федерального казначейства на лицевой счет учреждения, открытый на балансовом счете 40105 «Средства федерального бюджета», в качестве дополнительного бюджетного финансирования в соответствии со сметой доходов и расходов. Эти денежные средства учреждение не учитывало при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Налоговая инспекция сделала вывод, что учреждение обязано отражать в составе внереализационных доходов суммы арендных платежей от сдачи в аренду государственного имущества, находящегося у него на праве оперативного управления.
Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (пункт 1 статьи 248 Кодекса). Статья 250 Кодекса доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) относит к внереализационным доходам.
В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы.
Пунктом 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.
В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.
Согласно пункту 4 статьи 41 и пункту 1 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Частью 4 пункта 5 статьи 6 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.
Приведенные положения налогового и бюджетного законодательства не позволяют квалифицировать денежные средства, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, они уточняют правила учета и отражения доходов от сдачи имущества в аренду в доходах федерального бюджета и дальнейшее направление их использования в качестве источника дополнительного, а не целевого бюджетного финансирования.
Данная правовая позиция отражена в пункте 4 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Следовательно, плата за аренду федерального имущества подлежит включению в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль.
Налоговой проверкой установлено, что учреждение заключало договоры аренды нежилых помещений, находящихся в федеральной собственности, с хозяйствующими субъектами.
В соответствии с пунктом 3 статьи 5 и пунктом 5 статьи 6 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» научные организации Российской академии наук и отраслевых академий наук имеют право сдавать в аренду без права выкупа временно не используемое и находящееся в федеральной собственности имущество, в том числе недвижимое, на основании решения соответствующей академии наук, которое должно быть согласовано с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством Российской Федерации на управление и распоряжение объектами федеральной собственности.
Следовательно, учреждение в силу закона наделено самостоятельным правом сдачи федерального имущества в аренду на основании решения соответствующей академии наук, согласованным с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на управление и распоряжение объектами федеральной собственности.
Учреждение получило соответствующие разрешения Россельхозакадемии на сдачу федерального имущества в аренду без права выкупа, договоры прошли учет в федеральном органе, осуществляющем управление федеральным имуществом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Только в этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 «384-О указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС.
Взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в указанном определении, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (статья 294 Гражданского кодекса Российской Федерации) или оперативного управления (статья 296 Гражданского кодекса Российской Федерации), исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют указанные организации.
Таким образом, при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком НДС является эта организация, а не арендатор имущества.
Суд установил, что имущество, сдаваемое учреждением в аренду, принадлежит ему на праве оперативного управления. В качестве арендодателя выступало учреждение, а не собственник имущества.
При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанций сделал правильный вывод о том, что в данном случае плательщиком НДС с суммы арендной платы по имуществу, находящемуся в федеральной собственности, является учреждение.
Суд апелляционной инстанции правомерно признал недействительным решение налоговой инспекции в части привлечения учреждения к налоговой ответственности в виде 113 521 рубля штрафа по налогу на прибыль и 87 614 рублей штрафа по НДС.
Статья 111 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.
В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.
Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», к таким разъяснениям следует относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также их уполномоченных на то должностных лиц.
В силу пункта 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.
Неуплата НДС и налога на прибыль связана с тем, что учреждение руководствовалось разъяснениями, данными в приказе Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 № 57н «Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование». Данное обстоятельство исключает вину учреждения в неуплате налога на прибыль и НДС и в силу пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Проверяя законность начисления обществу пени, суд апелляционной инстанции не учел следующее.
В соответствии с пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившим в силу с 01.01.2007, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Решение налоговой инспекции по правоотношениям 2003 - 2005 годов принято 22.11.2006, когда редакция пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации еще не действовала, поэтому суд апелляционной инстанции неверно применил норму права в редакции, вступившей в силу с 01.01.2007.
Поскольку суд первой инстанции правильно установил обстоятельства дела и обоснованно отказал учреждению в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России № 4 по г. Краснодару от 22.11.2006 № 15/1151 в части 151 262 рублей пени по налогу на прибыль и 105 086 рублей пени по НДС, суд кассационной инстанции в силу пункта 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным отменить в части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009, как принятое с нарушением норм материального права, и в этой части оставить без изменения решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.10.2008.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 по делу № А32-1284/2007-48/26 отменить в части признания недействительным решения Инспекции ФНС России № 4 по г. Краснодару от 22.11.2006 N 15/1151 в части 151 262 рублей пени по налогу на прибыль и 105 086 рублей пени по НДС и в этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.10.2008.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2009 оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.Драбо
Судьи
Л.Н.Воловик
Л.В.Зорин
